Ratio Iuris

Revista de Derecho

UCES

Vol. 12 Núm. 2, julio-diciembre 2024, pp. 93-180

ISSN: 2347-0151 (en línea)

El efecto en materia tributaria de la insuficiencia de un marco normativo sobre criptomonedas en Argentina

Biraghi, A. F. (julio-diciembre 2024). El efecto en materia tributaria de la insuficiencia de un marco normativo sobre criptomonedas en Argentina. Ratio Iuris, 12(2), 93-180.

Resumen: En este trabajo de investigación se analiza la situación tributaria de las criptomonedas en Argentina partiendo de la base que existe actualmente una insuficiencia normativa. Observamos cual es el efecto de esta insuficiencia normativa y el vínculo que existe entre las criptomonedas y maniobras como la elusión, la evasión y la fuga de capitales.

Para cumplir los objetivos propuestos realizamos un análisis normativo, doctrinario y jurisprudencial, recurrimos a entrevistas a especialistas en la materia y observación de documental vinculada a la temática para brindar pautas y herramientas jurídicas que sirvan de base para una futura legislación tributaria sobre criptomonedas en Argentina.

Consideramos que las criptomonedas son un instrumento tecnológico innovador con gran potencial, es por ello que desde el derecho tributario debemos lograr receptarlas con una normativa suficiente que logre aprovechar al máximo sus beneficios y evitar el perjuicio que puedan traer aparejadas.

Palabras clave: Criptomonedas, Activos Virtuales, Tributación de las Criptomonedas, Impuestos, Normativa.

Abstract: This research analyzes the tax situation of cryptocurrencies in Argentina, based on the current lack of regulatory framework. We examine the effects of this regulatory insufficiency and the connection between cryptocurrencies and practices such as tax avoidance, evasion, and capital flight.

Esta obra está bajo una Licencia Creative Commons Atribución-NoComercial 4.0 Internacional

To meet the proposed objectives, we conducted a normative, doctrinal, and jurisprudential analysis. We also relied on interviews with specialists and the review of relevant documentation to provide guidelines and legal tools for future cryptocurrency tax legislation in Argentina.

We consider cryptocurrencies to be an innovative technological instrument with great potential, which is why, from a tax law perspective, we must adopt sufficient regulations to maximize their benefits and prevent the harm they may cause.

Keywords: Cryptocurrencies, Virtual Assets, Cryptocurrency Taxation, Taxes, Regulation.

Resumo: Este trabalho de pesquisa analisa a situação tributária das criptomoedas na Argentina, partindo da base da atual insuficiência normativa. Observamos os efeitos dessa insuficiência normativa e a relação entre as criptomoedas e práticas como a elusão fiscal, a evasão e a fuga de capitais.

Para cumprir os objetivos propostos, realizamos uma análise normativa, doutrinária e jurisprudencial. Também recorremos a entrevistas com especialistas na área e à análise de documentos relacionados ao tema, para fornecer diretrizes e ferramentas jurídicas para uma futura legislação tributária sobre criptomoedas na Argentina.

Consideramos que as criptomoedas são um instrumento tecnológico inovador com grande potencial, por isso, do ponto de vista do direito tributário, devemos desenvolver uma regulamentação suficiente para aproveitar ao máximo seus benefícios e evitar os prejuízos que possam trazer.

Palavras chave: Criptomoedas, Ativos Virtuais, Tributação de Criptomoedas, Impostos, Regulamentação.

Introducción

La legislación argentina es actualmente insuficiente en materia tributaria en lo que respecta al tratamiento de las criptomonedas. No contamos con legislación específica, sino solamente con algunas normas aisladas, encontramos ambigüedad de definiciones y terminologías lo que lleva a una problemática que consideramos de importancia profundizar.

La complejidad técnica de la temática, su constante evolución como tecnología novedosa, la falta de definición acerca de su naturaleza, entre otros tópicos, son cuestiones que acrecientan el problema.

Lo mencionado entendemos que provoca de manera directa un perjuicio al Estado, por medio de la evasión fiscal, la elusión fiscal y la fuga de capitales y de manera indirecta un perjuicio a la sociedad y a los/as inversionistas, lo que también tiene un efecto fiscal desfavorable.

Por ello también analizaremos las formas y conveniencia de gravar impositivamente a los criptoactivos teniendo en cuenta su impacto en la inversión y su efecto fiscal.

La pregunta que buscaremos responder en el presente trabajo es la siguiente: ¿qué efecto produce en materia tributaria la insuficiencia de un marco normativo sobre criptomonedas en Argentina?

La hipótesis que intentaremos comprobar es aquella que sostiene que la insuficiencia de un marco normativo en materia tributaria sobre criptomonedas en Argentina produce perjuicio fiscal.

Para ello nos planteamos como objetivo general determinar qué efecto produce en materia tributaria la insuficiencia de un marco normativo sobre criptomonedas en Argentina.

Para llegar a cumplir con ese objetivo comenzaremos por definir el concepto de criptomonedas y su naturaleza jurídica, determinar el marco legal tributario existente en Argentina sobre criptomonedas, buscaremos demarcar los alcances del concepto perjuicio fiscal, dar cuenta del tratamiento impositivo en criptomonedas de El Salvador y España y su aplicabilidad a nuestro país y finalmente intentaremos aportar pautas y herramientas jurídicas que sirvan de base para una futura legislación tributaria sobre criptomonedas en Argentina.

Dar respuesta a la pregunta que nos planteamos permitirá acercarnos a la solución de los problemas mencionados, aportando definiciones claras sobre las criptomonedas, sus alcances, efecto y sirviendo de base para políticas públicas, proyectos de ley, sentencias judiciales, capacitaciones e instrumentos de cooperación internacional teniendo efectos positivos tanto para el Estado como para sus ciudadanos.

Profundizar en el efecto fiscal negativo de las criptomonedas en el país, permitirá dirigir esfuerzos a evitarlos a través de políticas públicas innovadoras, y así, beneficiar a los/as administrados/as quienes serán destinatarios/as indirectos de los beneficios que conlleva evitar el efecto negativo que causa el perjuicio fiscal y atento nos encontramos frente a una tecnología que excede las fronteras de nuestro país también será de utilidad para dar respuesta a los desafíos mundiales a través de la cooperación internacional.

Con el presente trabajo intentaremos demostrar que las criptomonedas no son un ambiente propicio para que el Estado cobre más impuestos o ejerza una mayor presión fiscal sobre los/as contribuyentes, sino que es necesario la transparencia y políticas innovadoras para aprovechar los beneficios de las mismas y evitar el perjuicio fiscal producto de maniobras que perjudican a la sociedad en su totalidad, como la evasión fiscal, la elusión fiscal y la fuga de capitales.

El diseño metodológico que utilizaremos a tal efecto es no experimental, de alcance descriptivo, y la investigación tiene un propósito básico y no aplicado, tomando como unidad de análisis al marco normativo tributario de las criptomonedas en Argentina y como variables a la suficiencia por un lado y al efecto tributario por otro.

Sostenemos que la regulación tributaria de este fenómeno mundial constituye una oportunidad para dar un tratamiento claro y eficiente al mismo respetando el principio de transparencia en la gestión pública y, en este sentido, el presente trabajo servirá de base para ello.

Consideramos conveniente realizar esta investigación para contribuir a cubrir los vacíos legales existentes sobre la materia, definiendo y clarificando conceptos que aún no se encuentran definidos por la normativa actual. Además, es de utilidad para conocer el efecto que tiene en nuestro país la insuficiencia de un marco normativo tributario sobre criptomonedas y para instrumentar políticas públicas al respecto.

Creemos que este trabajo podrá servir a los/as legisladores/as como base para la elaboración de proyectos de ley que den respuesta a la problemática y contribuyan a la seguridad jurídica como así también que constituirá un aporte para los/as jueces/zas, que podrán tomar los conceptos y conclusiones a las que arribemos en nuestra investigación para enriquecer y fundamentar sus sentencias.

Teniendo en cuenta que el fenómeno estudiado es mundial, esperamos que los resultados obtenidos en el presente trabajo puedan ser compartidos en conferencias internacionales con especialistas y colegas de otros países para seguir avanzando en el estudio de la temática y en instrumentos que sirvan de utilidad para dar respuesta a los desafíos transfronterizos que plantean y para los cuales es de suma importancia la cooperación internacional.

Tratándose de un tema novedoso, buscaremos que los conocimientos obtenidos y producidos en el presente trabajo sirvan para capacitaciones en materia tributaria para aquellos/as que trabajen con criptomonedas, ya sean abogados/as, docentes, investigadores/as, contadores/as, inversores/as, contribuyentes, trabajadores/as del fisco nacional, entre otros/as.

Entendemos que el vacío legal, la inseguridad jurídica y la insuficiencia de definiciones claras en los conceptos y alcances de la temática constituyen un problema. De ahí que la presente investigación servirá de base para tomar decisiones que propicien a la seguridad jurídica y la transparencia, lo que beneficiará a los/as contribuyentes y a los/as inversionistas de criptomonedas, que necesitan pautas claras de actuación.

En síntesis, consideramos que la presente investigación reviste importancia ya que dará respuesta a la falta de definiciones claras sobre las criptomonedas, a sus alcances y al efecto negativo de la insuficiencia normativa tributaria de las mismas, lo que servirá de base para políticas públicas, proyectos de ley, sentencias judiciales, capacitaciones e instrumentos de cooperación internacional.

Dicho esto ¿por qué no podríamos proponernos que sea nuestro país aquel que en materia impositiva sobre criptomonedas sea tomado como ejemplo por las demás naciones para sus avances y legislaciones en la temática?

Conceptualización de las criptomonedas

Consideraciones previas y situación actual

Actualmente no tenemos una definición legal en nuestro país del término criptomonedas, pero sí de moneda virtual - Res. 300/2014 UIF - y activo virtual - Ley 27739 -, no aclarándose si estos términos pueden ser tomados como sinónimos.

Faliero (2019) menciona que del análisis de la regulación que tenemos en Argentina, se observa que se ha tenido poca claridad conceptual en el manejo de la regulación de las criptomonedas, ya que se habla de monedas virtuales, criptomonedas, criptoactivos y esa homonimia nos da inseguridad jurídica. Si con cada norma utilizamos una definición nueva de criptomonedas, no nos permite saber cuál es la verdadera definición que estamos trabajando. Es por esto que tenemos que evitar caer en estos conceptos difusos o no definidos por temor a la regulación de las mismas.

A nivel nacional, tenemos una única definición del vocablo monedas virtuales, la Unidad de Información Financiera –UIF- las define mediante la Res. 300/2014 de la siguiente manera:

A los efectos de la presente resolución se entenderá por monedas virtuales a la representación digital de valor que puede ser objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción. En este sentido las monedas virtuales se diferencian del dinero electrónico, que es un mecanismo para transferir digitalmente monedas fiduciarias, es decir, mediante el cual se transfieren electrónicamente monedas que tienen curso legal en algún país o jurisdicción (Art. 2º).

También debemos mencionar a la ley 25.246 que introduce modificaciones al régimen normativo nacional de lavado de activos y nos brinda una definición del vocablo activos virtuales – mediante un artículo incorporado por art. 4° de la Ley N° 27.739 de fecha 15/3/2024 -:

Representación digital de valor que se puede comercializar y/o transferir digitalmente y utilizar para pagos o inversiones. En ningún caso se entenderá como activo virtual la moneda de curso legal en territorio nacional y las monedas emitidas por otros países o jurisdicciones - moneda fiduciaria - (Art. 4º bis).

Atento no existe en nuestro país otra normativa que tome una definición sobre las criptomonedas, a priori advertimos que resulta necesario solucionar el problema de la ambigüedad de términos, es decir, si podemos tomar como sinónimos a criptomonedas, criptoactivos, moneda virtual, moneda digital, activos virtulaes, entre otros, a los fines de no incurrir en equivocaciones.

Al no existir ninguna norma que aclare los alcances de estas definiciones, éstas resultan insuficiente. Una interpretación válida, ya sea doctrinaria o judicial puede ser que las criptomonedas – o alguna de sus tipologías - no están incluidas en esta definición, con lo cual sigan ajenas a regulación legal en nuestro país, con consecuencias tales como no ser tomadas para el pago de impuestos.

Nuestra postura sobre la importancia de evitar la ambigüedad de términos en la definición se ve respaldada por ejemplo en la Provincia de Córdoba que incorpora una definición en el Decreto Nº 915/2020 que reglamenta la ley de ingresos brutos de Córdoba:

A los efectos previstos en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos equipárese a “monedas digitales”, los términos “moneda virtual”, “criptomonedas”, “criptoactivos”, “tokens”, “stablecoins” y demás conceptos que por su naturaleza y/o características constituyan y/o impliquen una representación digital de valor que puede ser objeto susceptible de comercio digital y cuyas funciones –directas y/o indirectas- son la de constituir un medio de intercambio y/o una unidad de cuenta y/o una reserva de valor (Artículo 113 bis).

Analizando este artículo, a priori podemos observar que busca responder a solucionar el problema de la ambigüedad, equiparando los términos monedas digitales, los términos moneda virtual, criptomonedas, criptoactivos, tokens, stablecoins y además los equipara a otros conceptos de la misma naturaleza en donde la normativa los define como aquello que por su naturaleza y/o características constituyan y/o impliquen una representación digital de valor que puede ser objeto susceptible de comercio digital y cuyas funciones –directas y/o indirectas- son la de constituir un medio de intercambio y/o una unidad de cuenta y/o una reserva de valor.

Es importante aclarar que si bien este articulo refuerza la idea de que la ambigüedad de términos es una problemática, surge de su análisis que equipara términos que no son sinónimos, ya que si bien y más allá de que sea discutible podemos tomar como concepto criptomonedas, criptoactivos, monedas digitales y monedas virtuales; las stablecoins y los tokens claramente son cosas distintas y así lo ha definido la doctrina mayoritaria.

Observamos entonces que resulta necesario no solo confeccionar una definición que sea abarcativa de todos los términos y aspectos que rodean a las criptomonedas sino, además de su naturaleza jurídica, definir si se trata de dinero, de cosa intangible, de un activo financiero, u otra asimilable.

Otro punto que deja de lado nuestra normativa es al tipo de tecnología que rodea y le da estructura a las criptomonedas, como la blokchain o cadena de bloques que funciona como su base y sustento y a la criptografía que es una de las características principales de las criptomonedas y que hacen a su seguridad.

Es así que una definición completa de las criptomonedas debe tener en cuenta evitar ambigüedades y determinar los alcances de los distintos términos existentes al respecto, definir su naturaleza jurídica e incorporar en el concepto las características principales de la misma.

Un primer acercamiento pudo observarse en un proyecto de ley de la cámara de diputados de fecha 11/11/2020 (6055-D-2020) que toma la siguiente definición utilizando el término criptoactivos:

Representación digital de valor en tanto activo financiero encriptado, definido por un protocolo computacional que puede ser objeto de comercio digital y cuya funciones son las de constituir un medio de intercambio y/ o pago, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, y/o herramienta de inversión financiera, y/o medio de financiación, que no posee curso legal y es de carácter descentralizado, estando su valor sujeto a la variación de precios dependiendo de la oferta y demanda en los mercados (art 3º).

Más allá de la interpretación que pueda hacerse de esta conceptualización, a priori, observamos que esta definición abarcaría a las criptomonedas y sus características principales, definiendo su naturaleza como asimilable a un activo financiero lo que consideramos, al menos, un avance en la materia.

Si bien el proyecto (6055-D-2020) no contiene regulación impositiva en su articulado, en sus fundamentos realiza aclaraciones que se vinculan íntimamente con el objeto de nuestro trabajo:

…debido a la ausencia del control necesario, podrían darse casos de evasión impositiva cuando no pudiese detectarse la registración de las operaciones; o bien elusión impositiva si las partes acordaran un valor ficto a las transacciones. Si esto se produjera habría dos clases de contribuyentes, aquellos que lo hacen de acuerdo a las normas y reglamentos que gravan a la actividad formal y cumplen a conciencia con los mismos, y los que se verían beneficiados por estas maniobras de elusión o evasión. (p.10)

Es así que compartimos nuestra visión con los fundamentos del proyecto, para evitar el perjuicio fiscal y para revertir esta situación es necesario una regulación suficiente y adecuada. También respecto a la evasión y elusión tributaria que se verá agravada si no hay una correcta regulación del mundo de las criptomonedas. Es por ello que nos preguntamos ¿Qué tenemos que tener en cuenta para una regulación suficiente, integral y adecuada de las criptomonedas?

Nos pareció interesante enumerar los puntos que consideramos favorables y desfavorables del concepto brindado.

En resumidas palabras, entendemos que la definición es importante y tiene puntos positivos, pero que, al no lograr abarcar la totalidad de las criptomonedas, con todos sus aspectos y diversidad, estaría siendo insuficiente y no terminaría de solucionar los inconvenientes que trae aparejado.

Las observaciones que realizamos no tienen como fin ser una crítica negativa del trabajo realizado en el proyecto, sino por el contrario, incentivamos la propuesta y concordamos con la importante necesidad de regular y definir a las criptomonedas y que seguramente de un análisis realizado por expertos en informática, economía y derecho lograremos obtener una definición completa, integral y suficiente.

Análisis del DI 2/2022 de AFIP

Cuando comenzamos con esta investigación, adelantamos que si bien resultaría favorable una definición legal que solucione los problemas mencionados supra, con una interpretación oficial podría ser suficiente, por ejemplo, una comunicación oficial de AFIP –Administración Federal de Ingresos Públicos- en materia tributaria. No obstante que la definición surja normativamente es lo correcto en términos de seguridad jurídica.

El 16 de Junio de 2022 AFIP por medio del Dictamen 2/2022 hace un análisis sobre la naturaleza jurídica de las criptomonedas y su tratamiento impositivo, específicamente respecto al impuesto sobre los bienes personales. Cabe aclarar que este dictamen se da en el marco de una opinión en el marco de una actuación puntual y por lo tanto no cumple con el requisito de ser una normativa general y vinculante, con lo cual, a nuestra consideración siguen siendo fundamentales los avances doctrinarios y jurisprudenciales que existan al respecto y observar la recepción normativa que se tenga de las criptomonedas.

Este dictamen (DI AFIP 2/2022) hace un repaso de algunos de los conceptos principales en los que se fue avanzando sobre las criptomonedas, advirtiendo desde sus primeros párrafos que no resultan asimilables a los bienes inmateriales listados en el inc. m del art. 19 de la Ley de Bienes Personales. También destaca la dificultad que existe para definir taxativamente a las criptomonedas y los criptoactivos, y que una manera de superar este obstáculo es equiparando su tratamiento fiscal con los activos financieros tradicionales, lo que implicaría una interpretación armoniosa del tratamiento que debe dispensar el contribuyente a los resultados y la tenencia de criptomonedas que posea en su portafolio, redundando ello en una mayor seguridad jurídica.

En estos aspectos que se resaltan, existe doctrina muy crítica al respecto, por un lado quienes sostienen que las criptomonedas son equiparables a los bienes inmateriales y también quienes sostienen que no podrían de ninguna manera equipararse a un activo financiero tradicional, justamente por sus rasgos característicos diferentes, como la descentralización y la imposibilidad en algunos casos de trasladar su valor al de una moneda de curso legal.

Respecto a la ambigüedad de términos el DI 2/2022 deja claro que se considera al término monedas digitales utilizado en la ley de impuesto a las ganancias como equiparable al de criptomonedas -término que utiliza al comenzar el dictamen- .

El dictamen 2/2022 expresa en sus consideraciones que el espíritu del legislador concuerda con la postura expuesta ya que incluye a las monedas digitales como activos financieros en la ley de impuesto a las ganancias y del análisis normativo actual la intención del legislador se encuentra orientada a establecer como presupuesto generador de la obligación tributaria a los criptoactivos atento a ser hechos reveladores de capacidad contributiva.

El dictamen 2/2022, hace un repaso de alguno de los conceptos que considera más pertinentes. Claramente no puede recurrir a una definición normativa de una ley nacional por no existir tal instrumento legal, el cual, repetimos deviene necesario. Remite primero a una definición que nos brinda un organismo internacional, el GAFI – Grupo de Acción Financiera Internacional- luego a un proyecto del Poder Ejecutivo Nacional y finalmente a una definición doctrinaria para concluir con una caracterización propia. Es dable resaltar, la utilización de términos ambiguos que se hace en las distintas definiciones.

A nuestro entender, y más allá del análisis que se pueda hacer de este Dictamen, teniendo en cuenta que el mismo no es vinculante, consideramos importante la necesidad de que se realice una regulación integral de las criptomonedas, tomando en cuenta todas sus variables –centralizadas, descentralizadas, abiertas, cerradas, entre otras – que se realice una caracterización completa de las mismas lo que resultara en nuestra opinión en una naturaleza jurídica propia.

El objetivo de conceptualizar a las criptomonedas y su naturaleza jurídica

Un primer acercamiento a una normativa que diferencia los distintos tipos de criptomonedas se da en el Anteproyecto denominado Régimen Legal de la Criptoeconomía (2023) que da una definición genérica y abarcativa de criptoactivo como una “representación digital de valor registrada en un protocolo de tecnología de registro distribuido o tecnología similar, asegurada criptográficamente” (Art. 7). Y posteriormente clasifica y diferencia criptoactivos de emisión centralizada con criptoactivos descentralizados. Por esto, resaltamos nuevamente la importancia de que al regular a las criptomonedas, primero se brinde una definición clara y suficiente de los términos que voy a utilizar, sus alcances, clasificaciones y tipologías.

Es así, que luego de introducirnos en la situación actual de la conceptualización de las criptomonedas, para dar cumplimiento a nuestro primer objetivo de definir el concepto de criptomonedas y su naturaleza jurídica, compartiremos una enumeración de las conceptualizaciones y caracterizaciones que consideramos más relevantes por parte de nuestra normativa y doctrina –además de las ya resaltadas en el cuadro del DI 2/2022 AFIP- para finalizar con nuestra postura al respecto:

…se designa criptomoneda a aquellas monedas digitales que cumplen con cifrado o codificado generado a través de un algoritmo que permite asegurar su invulnerabilidad. No están emitidas por un emisor concreto y carecen de un control centralizado. Es un medio de intercambio digital para transacciones instantáneas y transferencia de propiedad sin fronteras. (p. 40)

A los efectos de la presente resolución se entenderá por “monedas virtuales” a la representación digital de valor que puede ser objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción. En este sentido las monedas virtuales se diferencian del dinero electrónico, que es un mecanismo para transferir digitalmente monedas fiduciarias, es decir, mediante el cual se transfieren electrónicamente monedas que tienen curso legal en algún país o jurisdicción (Art. 2º).

Monedas virtuales son activos, particularmente, bienes inmateriales susceptibles de tener un valor económico que integran el patrimonio de una persona humana o jurídica mientras que comparten ciertas características con el dinero activos financiero títulos públicos y activos intangibles al mismo tiempo se diferencian de ellos arrojando como resultado una nueva clase de activo no corpóreo y no regulado de naturaleza sui generis. (p. 23)

Equipo de trabajo de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales - DGI – AFIP- (2015) Las criptomonedas, un nuevo obstáculo en el camino hacia la transparencia fiscal internacional:

Una criptomoneda es una moneda virtual que sirve para intercambiar bienes y servicios a través de un sistema de transacciones electrónicas sin la necesidad de un intermediario. Se las conoce también con los nombres de criptodivisa, moneda electrónica, dinero virtual, etc. A diferencia de otros intentos de dinero electrónico, las criptomonedas incorporan los principios de la criptografía para implementar una economía presuntamente segura, anónima y descentralizada, donde el eje del funcionamiento es utilizar claves para descifrar el mensaje encriptado mediante ecuaciones complejas por cada de una de las partes intervinientes. La criptomoneda es un certificado de seguridad con un número de dueño que por acuerdo general tiene un valor ﬂotante, su comportamiento es muy parecido a un título negociable o las acciones de una compañía, su valor crece o decrece de acuerdo a varios factores. (p. 111)

Decreto Nº 915/2020 que reglamenta la ley de ingresos brutos de la provincia de Córdoba:

Zocaro Marcos (2020). El marco regulatorio de las criptomonedas en Argentina Comparativa con otros países. CEAT – UBA:

No contamos hoy con una clara, completa y actualizada definición de los conceptos moneda virtual, moneda digital, criptomoneda y criptoactivo. La columna vertebral de las criptomonedas es la criptografía, de ahí su denominación como cripto. Y la tecnología que hace realidad el sistema es la blockchain o cadena de bloques. Se trata de una enorme base de datos almacenada en forma virtual y donde cada usuario del sistema tiene una copia actualizada y totalmente sincronizada en su computadora. Entre las características generales de las criptomonedas se podrían mencionar que son emitidas en forma descentralizada y sin intermediarios, imposibles de falsificar, transacciones pueden ser completamente anónimas, pero a su vez todas las operaciones quedan visibles en la blockchain, las transferencias son irreversibles, facilidad para efectuar transferencias internacionales, y posibilidad de intercambiar criptomonedas por dinero fiduciario. (pp. 2-4)

Una criptomoneda es una moneda virtual que sirve para intercambiar bienes y servicios a través de un sistema de transacciones electrónicas sin la necesidad de un intermediario. Es similar a cualquier otra moneda tradicional, pero con la característica de que no existe físicamente, ya que todas las operaciones se realizan a través de Internet, es decir que es 100% digital. Es por ello que también se lo identifica como el “cash digital”, dado que en su filosofía existen dos características similares al efectivo tradicional: Anonimato: Las partes pueden hacer la transacción sin revelar su identidad. Descentralización: El pago se realiza de manera directa entre las partes, sin que intervenga una entidad bancaria u otro agente. Para garantizar la confiabilidad de las operaciones sin la necesidad de un intermediario único, todas las transacciones que se realizan con criptomonedas son registradas en una base de datos compartida entre una red de computadoras anónimas que llegan a un consenso sobre la validez de la operación. Esta tecnología que se denomina blockchain, consiste en una cadena de bloques de información unidos entre sí por algoritmos criptográficos. (pp. 14-15)

Anteproyecto 2023 denominado Régimen legal de la criptoeconomía elaborado por la ONG Bitcoin Argentina:

a) Criptoactivo: representación digital de valor registrada en un protocolo de tecnología de registro distribuido o tecnología similar, asegurada criptográficamente.

b) Criptoactivo de emisión centralizada: Criptoactivo que no sea descentralizado. En caso de duda, se considerará que un Criptoactivo es de emisión centralizada.

c) Criptoactivo descentralizado: Criptoactivo desarrollado en código abierto, que es autónomo en tanto no representa derechos ni obligaciones exigibles contra un emisor, y cuya emisión, validación, circulación y desarrollo y funcionamiento no dependen de una entidad central sino de las conductas independientes de los miembros de una comunidad que es abierta y libre de permisos en tanto no limita el ingreso de nuevos participantes con iguales facultades a las de los participantes preexistentes, y cuyo valor surge de la oferta y demanda en mercados abiertos. La autoridad de aplicación podrá establecer indicadores e informes sobre grados de descentralización, pero no emitirá declaración individual que certifique el carácter descentralizado o no de un criptoactivo determinado. El criterio definitivo de descentralización será el que se determine judicialmente y en el caso y circunstancias en que corresponda para resolver sobre algún reclamo en particular. En tal caso, el juez competente utilizará los criterios de esta ley, y podrá utilizar los indicadores e informes administrativos y/u otros criterios de razonabilidad y justicia que sean reveladores del grado de centralización o descentralización del respectivo criptoactivo, y de su incidencia en el caso demandado (Art. 7).

Ley 25.246 - Código Penal. Modificación. Encubrimiento y Lavado de Activos de origen delictivo. Unidad de Información Financiera. Deber de informar. Sujetos obligados. Régimen Penal Administrativo. Ministerio Público Fiscal. Derógase el artículo 25 de la Ley 23.737 texto ordenado - Artículo incorporado por art. 4° de la Ley N° 27.739 B.O. 15/3/2024.:

Activos virtuales: representación digital de valor que se puede comercializar y/o transferir digitalmente y utilizar para pagos o inversiones. En ningún caso se entenderá como activo virtual la moneda de curso legal en territorio nacional y las monedas emitidas por otros países o jurisdicciones - moneda fiduciaria - (Art. 4º bis).

De los múltiples conceptos y caracterizaciones normativas y doctrinarias analizadas observamos que existen puntos en común, que, a su vez, consideramos son un reflejo de lo que significan las criptomonedas en la práctica.

Partiendo de la base que a fin de cuentas no contamos aun con una conceptualización normativa clara y suficiente de lo que son criptomonedas, criptoactivos, monedas digitales y monedas virtuales – o si estas pueden ser tomadas como sinónimos o no – es que nos proponemos realizar nuestra propia definición y también expresarnos sobre su naturaleza jurídica.

Tomando como base algunos de los puntos en común que tienen las distintas definiciones analizadas en comparativa con el funcionamiento que tienen las criptomonedas en la práctica, entendemos que la problemática principal que tenemos al momento de conceptualizar a las criptomonedas es la gran variedad de características diferentes que tienen entre todas las tipologías que existen: pueden ser descentralizadas o no -puede tener emisión centralizada y hasta por parte de un Estado-, algunas utilizan tecnología blockchain y otras no, pueden o no compartir las tres características del dinero: medio de intercambio, unidad de cuenta y reserva de valor, la doctrina está dividida al respecto, algunas son estables y otras no y algunas pueden llegar a ser consideradas como de curso legal según cada Estado como, por ejemplo, el caso de bitcoin en El Salvador.

Lo mencionado en el párrafo precedente, no es taxativo y es concordante con lo dialogado en nuestra entrevista con Mihura (entrevista anexo I) en la cual nos menciona que claramente no son lo mismo los distintos criptoactivos, partiendo de la base que hay algunos descentralizados, otros centralizados y otros que están en un grado o punto intermedio, por lo cual es fundamental hacer diferenciaciones al analizarlos y abordarlos. Sosteniendo que la única criptomoneda que considera totalmente descentralizada es bitcoin.

Entonces, teniendo en cuenta lo mencionado supra, si a la hora de conceptualizar a las criptomonedas no tenemos en cuenta - además de evitar la ambigüedad de términos - la gran diversidad y variedad de características diferentes que pueden tener una u otra, podemos dejar algún tipo de supuesto afuera, por ejemplo, si decimos que son descentralizadas, dejamos afuera a aquellas que no lo son, si decimos que no tienen curso legal, podemos dejar afuera aquellas que lo tienen, si decimos que utilizan tecnología blockchain, dejemos afuera a aquellas que no la usa, si establecemos que utilizan la criptografía, dejamos afuera a las que usan otro tipo de seguridad.

En resumen, concluimos que las criptomonedas –o cualquier otra terminología que se utilice para definirlas, como moneda digital, virtual, criptoactivo, etc.– tienen las siguientes características principales:

Para llegar entonces a definir la naturaleza jurídica de las criptomonedas, partimos de que tiene características propias y diferentes a lo que conocíamos hasta su irrupción, es decir, a modo de ejemplo, ni el peso ni los activos financieros tradicionales comparte todas estas características que mencionamos supra. Es así que entendemos sobre su naturaleza jurídica que si bien observamos existen características que pueden compartirse con el dinero, con los activos financieros y con otros bienes, las criptomonedas tienen diferencias y características distintas lo que resulta en una categoría y naturaleza jurídica propia.

Respecto a la ambigüedad, si bien consideramos importante que la normativa argentina sea uniforme respecto a la terminología a utilizar, a los fines prácticos entendemos que actualmente en Argentina, monedas digitales, criptoactivos, criptomonedas, monedas virtuales o cualquier otro termino que se utilice si bien no son asimilables como sinónimos, deben tomarse a los fines prácticos normativos y tributarios como equiparables en cuanto compartan las características definidas en los párrafos precedentes.

Consideramos entonces que cuando una normativa se refiera a las criptomonedas - o a alguna otra terminología que comparta sus características- deberá reglamentar o remitir a alguna reglamentación que las defina incluyendo las características ya mencionadas.

A nuestro entender, la definición amplia que debería incorporarse en aquella normativa que pretenda ser abarcativa de todas las tipologías de criptomonedas – o al menos de las más reconocidas y relevantes - es la siguiente:

Se trata de una representación digital de valor que puede utilizarse como medio de intercambio y/o unidad de cuenta y/o reserva de valor, cuyo emisión puede ser descentralizada y/o distribuida por medio de tecnología blockchain u otra tecnología asimilable, que puede ser considerada de curso legal o no según la legislación de cada país y que utiliza algún tipo de seguridad tecnológica como puede ser encriptado, codificado o cifrado. A los fines de evitar ambigüedades, equipárese a los fines prácticos a los términos monedas digitales, moneda virtual, criptomonedas, criptoactivos, y demás conceptos que signifiquen en la práctica una exteriorización de la conceptualización definida ut supra.

Destacamos que consideramos adecuada esta definición cuando los objetivos buscados sean justamente abarcar a todas las criptomonedas y evitar un perjuicio por la ambigüedad de términos utilizadas en nuestro país. No obstante resaltamos nuevamente la importancia de que la normativa nacional se armonice y unifique la terminología, ya que criptoactivo, criptomoneda, moneda virtual y moneda digital, no son lo mismo, y solo con esta definición buscamos una solución práctica hasta que se armonice y unifique los vocablos utilizados en nuestra legislación. Respecto a abarcar a todas las tipologías que existen o solo algunas, eso dependerá de la intención del legislador en cada normativa específica, pero es necesario que se defina con claridad para no caer en inseguridad jurídica.

Es importante aclarar que compartimos con Mihura (2018) la idea de que es irrazonable y violentaría el espíritu de la ley tomar como sinónimos a conceptos que no lo son. Por eso es importante que la normativa –siempre y cuando ese sea el espíritu del legislador en el caso- tome una definición que abarque a todos los supuestos que considere deben estar alcanzados por la normativa y que no queden afuera por cuestiones semánticas supuestos que quiso abarcar.

Entendemos que nuestra definición, si bien es muy amplia, en caso de que el legislador lo considere podría reducirla encuadrando aquellos supuestos específicos que quisiera abarcar, engloba la totalidad de supuestos que la normativa considere alcanzar cuando se refiera a criptomonedas, lo que resultaría en un beneficio para los organismos afectados en que por errores de interpretación queden afuera algunos supuestos y también solucionaría el inconveniente de inseguridad jurídica a la que se ven afectados los/as usuarios/as.

A modo de ejemplo, si esta definición se agregara en la reglamentación a la LIG solucionaría tres problemas: 1. La ambigüedad de términos. 2. La interpretación contraria al fisco en casos de criptomonedas que se consideren no incluidas dentro de este inciso por sus características, ya que esta conceptualización abarcaría a la totalidad de las monedas digitales ya sean centralizadas, descentralizadas, tengan curso legal o no, sean estables o no, etc. - entendiendo que ésta fue la intención del legislador en la reforma- y 3) La inseguridad jurídica a la que se ven expuestos los/as usuarios/as al no tener la seguridad si se encuentran abarcados o no en los supuestos que establece la ley.

Marco normativo tributario de las criptomonedas: consideraciones previas: estado de situación

Antes de adentrarnos de lleno en el marco normativo nacional específicamente tributario de las criptomonedas, es necesario que realicemos una breve reseña sobre marco legal que existe en nuestro país sobre el tópico, que adelantamos, es escaso.

Como ya mencionamos, no tenemos actualmente en nuestro país una legislación específica sobre criptomonedas, más allá de algunos proyectos de ley que no prosperaron, a modo de ejemplo, podemos mencionar el ya analizado nº 6055-D-2020 de diputados de fecha 11/11/2020 para crear un marco regulatorio integral aplicable a las transacciones y operaciones civiles y comerciales de criptoactivos, otro de fecha 06/07/2021 nº expediente Diputados 2933-D-2021 que tuvo como objeto un régimen de percepción del salario en criptomonedas y el más reciente de fecha 31/03/2023 nº 1362-D-2022 sobre Regulación de criptoactivos y creación de una criptomoneda nacional que cuenta solo con 9 artículos en un total de 4 páginas incluidos sus fundamentos.

Este último proyecto (1362-D-2022) que buscar regular los criptoactivos, si bien no tiene normativa tributaria en ninguno de sus 9 artículos, debemos destacar en sus fundamentos la referencia tomada del proyecto 6055-D-2020 que se vincula con nuestra investigación:

…debido a la ausencia del control necesario, podrían darse casos de evasión impositiva cuando no pudiese detectarse la registración de las operaciones; o bien elusión impositiva si las partes acordaran un valor ficto a las transacciones. Si esto se produjera, habría dos clases de contribuyentes, aquellos que lo hacen de acuerdo a las normas y reglamentos que gravan a la actividad formal y cumplen a conciencia con los mismos, y los que se verían beneficiados por estas maniobras de elusión o evasión. (párr. 4º)

Observamos así que este proyecto (1362-D-2022) vuelve a resaltar casi 3 años después parte de los fundamentos del proyecto nº 6055-D-2020 sobre la necesidad de que la normativa tenga en cuenta a los riesgos que conllevan las transacciones con criptomonedas para la evasión y la elusión y no beneficiar a aquellos que realicen dichas acciones, poniendo el foco en la importancia de una correcta regulación. No obstante, más allá de esta referencia, los demás artículos del proyecto quedan fuera del objeto de la presente investigación.

Si bien no contamos con una regulación general e integral de criptomonedas, existen ciertas normas aisladas que regulan algunos de sus puntos. Mencionado ya el artículo 2° de la Res. 300/2014 de la UIF referido a la definición de moneda virtuales y al artículo 4º bis de la ley 25.246 que brinda una definición de activos virtuales pasaremos ahora a la demás normativa existente al respecto.

Contamos en nuestro país con regulación sobre los exchanges de criptomonedas, que son intermediarios de estos activos a los que acceden las personas para el intercambio u otras maniobras con criptomonedas. Mediante la Res. 300/2014 la UIF modifica el artículo 15 ter de la Res. de la UIF 70/2011, exigiendo a los Sujetos Obligados en los incisos 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 22 y 23 del art. 20 de la Ley 25.246 a informar todas las operaciones efectuadas con monedas virtuales.

En el mismo sentido, la R.G. 4614/2019 de AFIP –modificada por RG 4647/2019, RG 5029/2021,5193/2022 y RG 5348/2023- establecen un régimen informativo de cumplimiento por parte de los exchanges y administradores de billeteras virtuales, quienes deberán informar por transacciones en criptomonedas el nombre del titular de la cuenta hasta los montos operados y los saldos finales, entre otros datos.

Si bien dicha normativa puede ser objeto de diversas interpretaciones, lo que es claro es que tiene como objeto establecer que los exchanges son sujetos obligados a brindar la información sobre las transacciones de las criptomonedas que realizan por sus plataformas los/as usuarios/as, lo que resulta en un primer control estatal de nuestro país sobre las criptomonedas.

Entendemos que esta regulación tiene como fines el acceso al volumen de las transacciones de los/as usuarios/as por parte del Estado para que los organismos respectivos como la UIF y la AFIP puedan actuar en materia de lavado de activos, financiación de terrorismo, fraude y evasión de impuestos.

El BCRA –Banco Central de la República Argentina- conforme a su sitio oficial, con fecha 20/05/2021 alerta sobre sobre los riesgos e implicancias de los criptoactivos, considerando que los mismos no son dinero de curso legal, no son emitidos ni respaldados por un banco central o autoridad gubernamental, tienen una elevada volatilidad y riesgos de ser objeto de ciberataque, no cuentan con salvaguarda, conllevan riesgos de lavado de activos y financiamiento del terrorismo, potencial incumplimiento a la normativa cambiaria, fraude por su información incompleta y falta de transparencia y finalmente resaltan su carácter transfronterizo.

Por otro lado, la CNV -Comisión Nacional de valores- por medio del comunicado oficial de fecha 4 de diciembre 2017 advirtió sobre los riesgos de invertir en “ICOs”. Primero, define “ICOs” como la forma digital de recaudar fondos del público a través de la oferta inicial de monedas virtuales o tokens, implementada sobre una cadena de bloques o blockchain y luego advierte sobre los riesgos que enfrentan todos aquellos que en nuestro país optan por invertir en “ICOs”: falta de regulación específica, volatilidad de precios y falta de liquidez, potencial fraude, inadecuado acceso a información relevante, proyectos en etapa inicial, fallas tecnológicas y de infraestructura y carácter trasnacional de las negociaciones con ICOs.

Si bien no ignoramos que existen más normativas y comunicados sobre criptomonedas dictadas por el BCRA y la CNV, las mismas no serán profundizadas en el presente trabajo ya que son referidas a materia que difieren con el objeto de nuestra investigación.

Mismo tratamiento haremos con las modificaciones introducidas el 15/03/2024 mediante ley 27.739 que realiza modificaciones a la ley 25.246 que abarca derecho penal, lavado de activos y áreas ajenas al derecho tributario, con lo cual exceden el objeto de nuestra investigación con excepción del análisis de la definición de activos virtuales ya referida ut supra.

Estamos de acuerdo con la Ex Senadora Nacional Elías De Pérez (2019) en que resulta necesario que primero conozcamos la temática en profundidad, para luego saber cuál es la regulación que necesita el tema, si es que la necesita, cuál es el marco normativo que deberíamos tener y cuáles son las medidas que debería tener nuestro país para disminuir los riesgos de que se realicen maniobras ilegales a través de las criptomonedas.

Antes de pasar entonces directamente a la normativa tributaria, podemos concluir en que el marco legal general existente sobre las criptomonedas en nuestro país es acotado y que aún quedan muchas cuestiones por definir e interpretar sobre la materia.

Marco normativo tributario

Aclaramos que en los próximos puntos donde expondremos sobre los distintos impuestos nacionales en particular, el análisis que realizaremos será desde el punto de vista de la normativa existente y nuestra postura sobre su suficiencia o no, sin adentrarnos en otras cuestiones que exceden el objeto del presente trabajo como aspectos contables o técnicos sobre la percepción o aplicación del impuesto.

Impuesto a las ganancias

Por medio de la ley 27.430 que modifica la ley de impuestos a las ganancias a partir de 2018 se incorpora a las monedas digitales como objeto gravable con el mencionado impuesto. Como ya adelantamos previamente, no realiza ninguna aclaración sobre los alcances de dicho término, pero la doctrina mayoritaria como Avallay (2020), Domínguez (2021), Ferrero (2020), Vadell (2020), Zocaro (2021) Calvete (2021) y Lopetegui (2022) consideran a las criptomonedas como alcanzadas por este impuesto, postura con la que coincidimos.

Dicha ley, siguiendo a Zocaro (2021), determina que tributan ganancias los resultados derivados de la enajenación de monedas digitales cualquiera sea el sujeto que las obtenga; si la ganancia es de fuente extranjera se tributará acorde al tercer párrafo del art. 94 -alícuota del 15%- y si es de fuente argentina se estará frente al Impuesto Cedular del art. 98 -15% o 5%-. Las personas jurídicas tributarán por estas ganancias en el marco de la tercera categoría.

No obstante, estas primeras aproximaciones, existen actualmente dudas acerca de la determinación del pago de impuesto a las ganancias, por ejemplo, con el tema de si se trata de fuente nacional o extranjera atento su emisión descentralizada y que existen en la nube sin encontrarse físicamente en un lugar específico.

Zocaro (2020) plantea una situación hipotética que ejemplifica alguna de estas cuestiones no resueltas: suponiendo que el rendimiento se obtiene en un exchange local y que la fuente sea argentina:

…para los intereses obtenidos durante el año 2019, se podría considerar que aplicaría el Impuesto Cedular y la alícuota del 15% del art. 95 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. No obstante el citado artículo no contempla claramente tal situación con lo cual podría interpretarse que se tributaría por el régimen general a una alícuota que puede alcanzar el 35%, por escala del art. 94. y para los intereses obtenidos durante el año 2020 en adelante, al ya estar derogado el impuesto cedular del art. 95, se deberá tributar por el régimen general (p. 20).

Observamos que la legislación resulta insuficiente, en cuanto no resuelve que debe entenderse por el concepto de monedas digitales ni cuáles son los supuestos y distintas tipologías que abarca – punto ya analizado en el capítulo anterior-. Otro punto que queda abierto a distintas interpretaciones es el tema de la fuente, ya que en los casos de criptomonedas descentralizadas – la gran mayoría y también las más relevantes – no tenemos un emisor central definido.

Lopetegui (2022) en misma línea con nuestra postura menciona a la determinación de la fuente y la valuación como los principales desafíos que aún deben superarse por la existencia de un impreciso marco legal en Argentina y las muchísimas lagunas que existen para rellenar, llegando a la conclusión de que aún no se encuentra resuelto el problema de la fuente, de los resultados provenientes de las operaciones ni los inconvenientes que trae aparejado determinar la base imponible.

Aballay (2021) menciona sobre la fuente, el problema de que al no ser emitida por ningún banco, es decir, al tener una emisión descentralizada, no se puede determinar con precisión si se debe tratar como inversión en pesos sin cláusula de ajuste o una inversión en moneda extranjera, considerando el valor al que cotiza. En el mismo sentido Calvete (2021) considera que la cuestión de la fuente es un dilema no resuelto y que existe incongruencia legislativa en la regla de determinación de la fuente.

Además de los inconvenientes ya mencionados, podemos agregar distintos interrogantes que surgen en la determinación del costo computable, es así que Zocaro (2020) enumera varios cuestionamientos pendientes de resolver, que no son claros en la normativa actual y cuya fiscalización adecuada son un verdadero desafío para la Administración Tributaria:

¿Cómo determinar si se está frente a una moneda digital en pesos o en moneda extranjera? …¿Cómo determinar el costo si la moneda digital fue adquirida mediante su minado? …¿Cómo determinar, por ejemplo, la proporción de energía eléctrica atribuible al minado y diferenciarla del resto de la energía consumida en el hogar? …¿Se utilizaría un porcentaje similar al considerado en el caso de monotributistas dado que sería una actividad de alto consumo eléctrico, y salvo prueba en contrario, se asignaría al minado un 90% de la energía consumida?¿Y el cálculo de las amortizaciones de los equipos utilizados? ¿La vida útil se fijará en 10 años? …La cotización de las monedas digitales no es uniforme ni transparente, existen cientos de exchanges en el mundo con precios diferentes entre sí, y a su vez la cotización no se detiene en ningún momento del día, es las 24hs. ¿Qué cotización tomar en este sentido? ¿Y en caso de existir una moneda digital emitida en pesos y sin cláusula de ajuste? ¿Qué alícuota se debe aplicar? (pp. 12-15)

Calvete (2021) suma otros interrogantes y cuestiones sujetas a interpretaciones diversas que no están resueltas por la normativa, por ejemplo que no es posible localizar geográficamente el lugar de emisión para determinar su fuente. Respecto a los mineros, cuando quieran vender sus criptomonedas, toda vez que la regla de la fuente de atribución se encuentre contenida en el art. 7 de la LIG y su aplicación, por una ineficacia normativa, supone una gran dificultad en la práctica. La regla contenida en la norma presenta grandes dificultades para encuadrar la fuente de la renta en la minería donde la descentralización es una característica fundamental por lo que la situación de los mineros frente al impuesto a las ganancias no es favorable en absoluto, lo que obviamente empuja a la actividad a la marginalidad fiscal.

Calvete (2021) agrega respecto a las dificultades relativas a la determinación de la moneda de emisión, el costo de adquisición, el valor de cotización y la base imponible que es necesario tener en cuenta: a) que las criptomonedas poseen un valor intrínseco, no se emiten en una moneda determinada de curso legal -sea nacional o extranjera-, b) que las criptomonedas no se encuentran situadas, colocadas ni son utilizadas económicamente en ningún lugar, por lo que no existe realmente una jurisdicción que pueda tomarse de referencia para computar el costo de adquisición y c) que la cuestión de la actualización de costos no está resuelta en el impuesto a las ganancias.

Siguiendo a Calvete (2021) podemos concluir en que será el/la propio/a contribuyente quien deberá determinar el criterio a utilizar en oportunidad de liquidar los resultados provenientes de enajenar criptomonedas, ya que actualmente ni la ley ni la reglamentación otorgan una pauta certera para ello y que dicha decisión, tendrá notorias consecuencias fiscales.

Es por ello que concordamos con Calvete (2021) respecto a que resulta necesaria una ley específica que regule a los criptoactivos, otorgándoles un marco jurídico que, en el plano fiscal, garantice seguridad jurídica para el/la contribuyente que opera con ellos y un criterio normativo para la Autoridad Fiscal, la cual deberá coadyuvar al contribuyente generando mecanismos que incentiven el cumplimiento, independientemente de las potestades fiscalizadoras que otorga la ley 11.683.

Como podemos observar, y más allá de que estas preguntas puedan ser respondidas por parte de distintos doctrinarios y especialistas, aun no tiene respuesta por parte de la normativa y queda abierto a distintas interpretaciones, entre ellas, queda abierta la posibilidad de que comiencen a dictarse sentencias judiciales contrarias al fisco, justamente por la falta de una legislación suficiente que resuelva todas estas cuestiones, que repito, quedan sujetas a diversas interpretaciones, muchas veces hasta completamente opuestas: desde que quedan alcanzadas la totalidad de tipologías de criptomonedas con la alícuota y costo computable más alta, hasta que no deben tributar por no estar claramente definidas en base al principio de reserva de ley.

Con respecto a nuestra postura, compartimos la opinión de Calvete (2021) en que tratándose de un tema tan versátil y complejo, son necesarias reglas sencillas y flexibles. Todas las preguntas y problemas mencionados deben obtener una respuesta desde una legislación que sea eficiente desde la práctica y que acompañe la constante evolución tecnológica sin tener que incurrir en recurrentes reformas legislativas, lo que dará como resultado una mayor predisposición al cumplimiento por parte del contribuyente, un marco normativo fácilmente comprensible y una mayor seguridad jurídica.

Impuesto a los bienes personales

La ley 23.966 de bienes personales no menciona específicamente en su texto a las criptomonedas ni a ninguno de los términos asimilables mencionados supra como activo digital o moneda digital.

Siguiendo a Zocaro (2021) entendemos que parte de la doctrina considera que las mismas estarían alcanzadas por la ley 23.966, ya sea por el art 22 inc. h asimilables como activos financieros a los títulos valores o por el art. 31 de la Reglamentación de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, que establece que para los casos no previstos en dicho cuerpo normativo se aplicará en forma supletoria las disposiciones legales y reglamentarias del Impuesto a las Ganancias.

Pero también existen algunos doctrinarios, como Aguilera (2021) que consideran que las criptomonedas son un bien inmaterial y por lo tanto estarían exentas del pago de este impuesto por el art. 21 inc. d de la ley 23.966.

La aplicación de este impuesto no está exento de inconvenientes tales como la ubicación de los bienes para su consideración como nacionales o extranjeros, y su valuación temporal ya que si bien debe tomarse el 31 de diciembre de cada año, el valor de estos activos es muy fluctuante y su cotización varía minuto a minuto y es diferente en los distintos sitios que expresan su valor.

Siguiendo a Mihura (2020) entendemos que se pueden plantear distintas opciones en caso de que se interprete que aplique el impuesto a los bienes personales, por ejemplo: a) que se pague teniendo en cuenta el costo de adquisición de las criptomonedas o b) que se pague teniendo en cuenta el valor de mercado al 31 de diciembre por ejemplo a las 24:00hs. Sea cual sea la opción que se elija, de estas dos u otras, la respuesta no se encuentra hoy donde debería estar, es decir, en la normativa.

El 16 de Junio de 2022 la AFIP se expide sobre el tratamiento de las criptomonedas en el marco del impuesto sobre los bienes personales mediante DI 2/2022, y si bien, nos parece necesario desarrollarlo por la importancia que reviste este organismo en aspectos tributarios, como yo aclaramos en el capítulo anterior, este dictamen no deja de darse en el marco de una actuación particular sin tener el carácter de ser una normativa con alcances generales.

El DI 2/2022 de AFIP desarrolla también la naturaleza jurídica de las criptomonedas, punto que necesariamente debe ser analizado previo a inmiscuirse en el tratamiento tributario, siguiendo la misma lógica del presente trabajo. Respecto a este punto, ya realizamos un análisis en profundidad en el capítulo anterior, y en resumen, sostiene que las criptomonedas deben ser caracterizadas como activos financieros y que los bienes inmateriales listados en el inc. m del art 19 de la ley de impuesto a los bienes personales no resultan asimilables ni mucho menos equiparables con las criptomonedas.

Respecto al supuesto en que se identifique a las criptomonedas como bien inmaterial, el DI 2/2022 es claro en que no resulta suficiente para encuadrarlas en la exención prevista en el artículo 21 inc. d) de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales dado que nos encontramos frente a un activo financiero.

En conclusión, el DI 2/2022 de AFIP expone que en el impuesto a los bienes personales quedan alcanzadas las criptomonedas como un activo alcanzado por artículo 19, inc. j) y por el artículo 22 inciso h) de la ley del gravamen. Para ello se fundamenta en la inclusión de las monedas digitales como activos financieros en la ley del Impuesto a la Ganancias que denota la intención del legislador orientada a establecer como presupuesto generador de la obligación tributaria a los criptoactivos por ser hechos reveladores de capacidad contributiva y que por ende funcionaría la aplicación que prevé el art. 31 del Decreto Reglamentario de la LISBP respecto a la aplicación supletoria del Impuesto a las Ganancias.

Aballay (2020) considera de aplicación el impuesto a los bienes personales a las criptomonedas como un instrumento financiero en base a las normas del impuesto a las ganancias, pero que por el vacío de la ley podría ser interpretado como fuera del objeto del impuesto, reforzando nuestra postura sobre la problemática que conlleva la insuficiencia normativa.

Lopetegui (2022) sostiene que si bien las monedas virtuales comparten con los bienes intangibles la falta de corporeidad, se trata en realidad de otra especie de activo no regulado de naturaleza sui generis y al igual que lo que sostenemos en el presente trabajo, el tratamiento tributario de las criptomonedas debe aclararse normativamente. Concluye con que en el impuesto a los bienes personales, la naturaleza de las criptomonedas y la ausencia de precisiones legales generan tensiones respecto a los aspectos territorial, a la base imponible y la alícuota de la obligación tributaria.

Arias (2021) menciona respecto a las criptomonedas que nos encontramos ante un activo financiero con lo cual ingresaría dentro de los activos gravados en el Impuesto sobre los Bienes Personales, y deben valuarse a su valor de cotización al 31 de diciembre, no encuadrando los mismos como bienes intangibles de los exentos por la ley. Aclarada su postura, comienza a exponer sobre los problemas que conlleva respecto a su tratamiento como bienes del país o del exterior y desarrolla que existen dos situaciones disimiles:

Entendemos que esta situación planteada por Arias (2021) no obtiene respuesta por parte de la normativa y que queda sujeta a diferentes interpretaciones por parte de los operarios.

Vadell (2020) considera que para determinar el monto a pagar en este impuesto es determinante el domicilio del emisor del título y que en las criptomonedas no existe un emisor identificable a una jurisdicción, ya que el minero puede situarse en cualquier punto del planeta, en consecuencia, las criptomonedas deben valuarse al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año, sin que resulte de relevancia la discriminación de la jurisdicción que le compete, - para dar tratamiento impositivo idéntico en ambos casos -. Finalizando con la importancia en que el Organismo Recaudador debería aclarar por los medios que estime pertinentes, la forma de exposición y la cotización oficial correspondiente.

Para cerrar este análisis nos pareció importante realizar una síntesis, siguiendo a Zocaro (2020) observamos que existen distintas interpretaciones en cuanto a la gravabilidad y en cuanto a la naturaleza ya sea como un activo gravado o como un bien inmaterial no gravado. Por otro lado, dependiendo de la ubicación en el país o en el extranjero de las criptomonedas variará la alícuota a tributar y para determinar si se trata de bienes situados en el país o en el exterior resultaría crucial definir la ubicación del emisor, pero como la emisión es descentralizada – en la mayoría de los casos- no es posible ubicar geográficamente al emisor.

Zocaro (2020) se pregunta, dada esta circunstancia, si podría una futura normativa establecer que en lo que respecta a la ubicación de las monedas digitales ésta sea definida por la residencia fiscal del titular de estos activos. Otra alternativa podría ser adoptar este criterio, pero con una salvedad: definir como bienes del exterior aquellas monedas digitales que permanezcan en un exchange domiciliado fuera de Argentina. Si bien ninguna de estas opciones sería técnicamente correcta, podría ser una solución aceptable ante la imposibilidad de liquidar correctamente el tributo según la normativa actual.

Otra incógnita por resolver lo representa la valuación al 31 de diciembre, al no estar definido en la ley, una interpretación valida podría ser que las monedas digitales deben valuarse a su valor de cotización al 31/12. Pero las criptomonedas cotizan las 24hs del día, en mercados libres, desregulados y su valor difiere sustancialmente entre exchanges, por lo que una opción podría ser que el valor oficial lo defina el Fisco, sin embargo, existen miles de estos activos en el mundo, por lo que sería complejo que la Administración Tributaria determine el valor de todos ellos.

Nuevamente, concordamos con Zocaro (2020) y su conclusión de que la normativa debería establecer qué tipo de activo serían las monedas digitales - y así poder encuadrarlas o no en alguna de las exenciones vigentes-, cómo definir su ubicación a los fines del impuesto y cómo deben valuarse.

Más allá de los distintos análisis que realizamos tomando en cuenta la doctrina y la normativa, podemos concluir en que existen varios puntos sin aclararse y que esto conlleva consecuencias perjudiciales tales como la evasión, la elusión y el flujo de capitales. Es por ello que entendemos que la normativa actual deviene insuficiente y será necesario que se realicen precisiones normativas al respecto que den respuestas a todos estos supuestos sin resolver que quedan abiertos a interpretaciones contrarias, lo que genera inseguridad jurídica.

Demás impuestos

En este punto analizaremos si las criptomonedas quedan exentas del pago de los demás impuestos nacionales atento no fueron incluidas en las respectivas normativas. Es por ello que realizaremos a continuación algunas consideraciones a tener en cuenta.

Respecto al IVA –Impuesto al Valor Agregado- siguiendo a Zocaro (2020) del análisis del texto legal se puede arribar a la conclusión de que se está frente a una venta o cesión a título oneroso excluida del objeto del gravamen y no se configura el elemento objetivo, ya que la venta de monedas digitales no es venta de cosa mueble ni obra, locación o prestación de servicio y no hay sujeto pasivo del tributo. Misma opinión que comparten Anzorena y Lucero (2022) agregando que tributarían en el caso de que se trate de una prestación de servicios en la que se obtenga una comisión generada por la compra y venta de criptomonedas.

Es importante aclarar aquellos casos especiales mencionados por Avallay (2020), como el de los mineros que reciben criptomonedas como retribución a sus servicios, ya que estamos frente a un servicio cuyo precio de venta estará dado por el monto recibido como retribución. Nos encontraremos aquí frente a la dificultad de definir qué cotización deberíamos considerar a los efectos de definir el monto del impuesto y también el caso de los operadores cripto, que perciban una comisión por su gestión, estarían alcanzados también por el IVA.

Arias (2021) agrega respecto al IVA el caso de los intereses que generen la posesión de criptomonedas, ya que dichos resultados de intereses implicarían un servicio financiero prestado, y en el caso de que sea en el país o desde el exterior, pero con utilización económica en Argentina, estaría gravado por el IVA conforme el art. 3 del Decreto 280/97.

Es importante que aclaremos que todo lo mencionado ut supra es resultado de una interpretación doctrinaria, ya que la normativa del IVA en ningún punto menciona a las criptomonedas.

Calvete (entrevista anexo I) nos da su opinión respecto a que considera no sería necesario reformar o modificar la normativa sobre IVA ya que en caso de que alguien tenga como actividad económica operaciones con criptomonedas deberá inscribirse conforme la normativa actual como prestador de servicios de tecnología y quedaría así alcanzado por dicho impuesto, no podría excusarse.

Respecto al Impuesto a los Débitos y Créditos creado por la Ley 25.413 Zocaro (2020) menciona que, en caso de considerarse, efectivamente, que las transferencias de monedas digitales no son movimientos de fondos, en principio, no se estaría frente a dicho impuesto. Con la reforma a la ley de competitividad en 2021 mediante Decreto 796/2021 se incorpora como anteúltimo párrafo del artículo 10 del Anexo del Decreto N° 380 del 29 de marzo de 2001 y sus modificaciones que las exenciones previstas en este decreto y en otras normas de similar naturaleza no resultarán aplicables en aquellos casos en que los movimientos de fondos estén vinculados a la compra, venta, permuta, intermediación y/o cualquier otra operación sobre criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales, o instrumentos similares, en los términos que defina la normativa aplicable.

Aparece así este anexo al decreto sobre Impuesto a los Débitos y Créditos como la segunda normativa tributaria nacional que menciona a las criptomonedas. No deja de ser solamente un artículo suelto, que deja mucho sujeto a la interpretación y deviene insuficiente para dar respuesta a la problemática planteada. Claro ejemplo es que refiere a su aplicación “…en los términos que defina la normativa aplicable” (Art. 10), y que actualmente no contamos con dicha definición.

Se advierte claramente la falta de una normativa clara, suficiente, transparente y que brinde seguridad jurídica, Calvete (2021) expresa que la confusión normativa es latente y, en cierto punto, el mecanismo de liquidación de los resultados por enajenación de criptomonedas bajo el impuesto cedular se vuelve impracticable.

Respecto entonces a esta reforma compartimos la opinión vertida en el DI 2/2022 de AFIP de que la intención del legislador se encuentra orientada a establecer como presupuesto generador de la obligación tributaria a los criptoactivos atento a ser hechos reveladores de capacidad contributiva – si bien refiere a bienes personales, consideramos dicha interpretación es aplicable a los demás impuestos atento se refiere a un principio general del derecho tributario como lo es el principio de la capacidad contributiva-.

Otra demostración de la intención del legislador hacia la gravabilidad podemos observar de la ley 27.743 sobre medidas fiscales paliativas y relevantes que incluye a las criptomonedas, criptoactivos y otros bienes similares dentro del régimen de regularización de activos. Si bien esta normativa tiene como objeto medidas fiscales, no profundiza en las criptomonedas, sino solo enumerándolas dentro de los bienes alcanzados por el régimen de regulación de activos.

Entendemos que este proyecto, no resuelve las insuficiencias normativas ya mencionadas como la ambigüedad de términos, ya que refiere a criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales e instrumentos similares sin dar una definición de las mismas. Como avance interpretativo, consideramos que continúa con el criterio de la gravabilidad amplia en cuanto a lo que se refiere a criptomonedas o instrumentos similares, aunque al no brindar una definición, sigue quedando sujeto a interpretaciones diversas. Otra manifestación de esta intención es que refiere a criptomonedas ya sea situadas en el país o en el exterior, sin importar quien ha sido su emisor, quien es su titular o donde estuvieran depositadas, custodiadas o guardadas, y en cuanto a la valuación aclara que será su valor de mercado a la fecha de regularización o su valor de adquisición, el que fuera mayor.

Haciendo una breve mención a los principios generales del derecho tributario, partiendo de la base que la utilización de criptomonedas es un reflejo de capacidad contributiva, lo que sería un punto favorable para la tributación de las mismas, entendemos que del principio que aún estamos alejados en la temática justamente por la insuficiencia normativa es del principio de reserva de ley, posiblemente uno de los principios más importantes.

Retomando entonces, podemos decir que la reforma al impuesto a los débitos y créditos es la segunda normativa desde la reforma al impuesto a las ganancias que incorpora algún tipo de artículo de carácter tributario a la legislación nacional sobre criptomonedas, y que en ambos casos deviene insuficiente por falta de especificaciones en éstas que vengan a resolver las múltiples situaciones que quedan sujetas a interpretaciones diferentes por parte de la doctrina.

Consideramos a los fines del presente trabajo, no profundizar en los demás impuestos nacionales más de lo que realizamos hasta este punto ya que excedería el objeto de nuestra investigación, entendiendo que queda cumplimentado nuestro objetivo de analizar la normativa tributaria quedando demostrada la insuficiencia normativa que existe en nuestro país y los problemas que esto trae aparejado.

Perjuicio fiscal: alcance conceptual y vínculo con las criptomonedas

Perjuicio fiscal: alcance conceptual

Demostrada así la existencia de insuficiencia normativa en materia de criptomonedas en nuestro país, entendemos que esta situación no tendría mayor relevancia si no tuviese un efecto negativo.

Es por ello que al elegir nuestro tema de investigación, nos planteamos descubrir cuál es el efecto que tiene. Es así que consideramos que la insuficiencia normativa trae aparejada una disminución en los ingresos del Estado como consecuencia de maniobras tales como evasión, elusión y fuga de capitales.

Al no existir en nuestra normativa un término que englobe esta idea, es decir, a la disminución en los ingresos del Estado como consecuencia de maniobras tales como evasión, elusión y fuga de capitales, es que recurrimos a la búsqueda de un concepto propio que sea abarcativo de estas consecuencias.

El término elegido en nuestra hipótesis es perjuicio fiscal. Qué si bien parecería a priori no ser un concepto muy novedoso, no encontramos actualmente en nuestra normativa, doctrina y jurisprudencia una referencia unívoca del término.

En nuestro país, hablamos de perjuicio fiscal en la determinación de responsabilidades de los funcionarios o empleados públicos, por ejemplo en el decreto Nº 1154/1997 que establece el procedimiento para la determinación de la responsabilidad patrimonial de los funcionarios públicos y la intervención que en ella le cabe a la Sindicatura General de la Nación. No obstante, esto no amerita mayor análisis, ya que en ninguna de las normativas relacionadas se define claramente el concepto de lo que se entiende por perjuicio fiscal y no es de aplicación en nuestro trabajo de investigación, ya que pone el foco en los funcionarios o empleados públicos y en nuestro trabajo nos referimos a aquellas personas que realicen maniobras con criptomonedas.

La única norma que tenemos que nos brinda una definición del término perjuicio fiscal es el Código Aduanero (Ley 22.415):

Se entiende por perjuicio fiscal la falta de ingreso al servicio aduanero del importe que correspondiere por tributos cuya percepción le estuviere encomendada, el ingreso de un importe menor al que correspondiere por tal concepto o el pago por el Fisco de un importe que no correspondiere por estímulos a la exportación. (Art. 956 inc b)

Como podemos observar, dicha definición tampoco es aplicable al concepto que queremos utilizar en nuestra investigación. Es por ello que entendemos que al no poder contar con una definición doctrinaria, normativa ni jurisprudencial que se aplique a los efectos de nuestro trabajo, es que nos propusimos realizar una conceptualización propia, determinando los alcances que daremos a los fines de nuestra investigación al término perjuicio fiscal.

En conclusión, a los efectos del presente trabajo de investigación consideramos perjuicio fiscal a la falta de ingreso al fisco nacional del importe que correspondiere por tributos cuya percepción le estuviere encomendada o el ingreso de un importe menor al que correspondiere por tal concepto provocado por una acción u omisión por parte de quienes utilicen criptomonedas – definición adaptada tomada en base al art. 956 inc. b) del Código Aduanero Nacional-.

Entendemos como causantes de perjuicio fiscal a aquellas maniobras que provocan una disminución de la recaudación del fisco, como la fuga de capitales, la elusión y la evasión tributaria. En los siguientes puntos del presente capítulo buscaremos desarrollar estas maniobras y su vínculo con las criptomonedas.

La fuga de capitales

La fuga de capitales no encuadra en sí misma como un delito tributario, es decir que no se trata de un accionar ilícito, sino que se trata de una actividad en principio legal por una decisión del usuario de direccionar su capital afuera del país por diversas razones, como pueden ser mejores condiciones de inversión, menor carga impositiva o beneficios fiscales.

Ante la falta de una definición legal uniforme, entendemos al concepto de fuga de capitales para el presente trabajo, en sentido amplio, como el envío de fondos o activos al exterior para inversiones, como así también a la tenencia de fondos o activos externos que están en la Argentina, pero fuera del sistema financiero. Muchas veces esos fondos que se emigran al exterior son utilizados para evitar el pago de impuestos y las criptomonedas resultan un mecanismo que facilita esta maniobra por sus características de pseudoanonimato, descentralización, fácil accesibilidad y ser una herramienta transfronteriza.

Un ejemplo práctico de fuga de capitales se da en el caso de que un argentino decide antes del 31 de Diciembre dirigir todas sus criptomonedas a un exchange extranjero o a una billetera virtual de la cual el fisco argentino no tome conocimiento y así evitar pagar bienes personales, claro que debería pagarle al fisco por más que sus criptomonedas no se encuentren en el país, pero sería una tarea prácticamente imposible para el organismo recaudador argentino sin la colaboración del país extranjero poder efectivamente conocer donde tiene las criptomonedas el/la usuario/a argentino/a ni la cantidad.

Quedaríamos así, expuestos totalmente a la voluntad del contribuyente y a su decisión de declarar el valor de las criptomonedas, su cantidad y ubicación. Sumado a todo esto, como ya vimos en el capítulo anterior, no tenemos ninguna norma específica en la normativa del impuesto a los bienes personales sobre criptomonedas, es por ello que consideramos un estrecho vínculo entre la insuficiencia normativa de las criptomonedas y el perjuicio fiscal.

Nos preguntamos ¿Por qué razón un argentino decidiría tener y declarar sus criptomonedas en nuestro país y no en otro que le brinde mayor seguridad jurídica, menor carga tributaria y mejores beneficios de inversión? Consideramos que apelar puramente a la conciencia social de la importancia de la recaudación para nuestro país no es la solución más efectiva, por lo menos a corto plazo.

Es por ello que consideramos que las criptomonedas son un desafío y oportunidad para que nuestro país despliegue una política legislativa y fiscal innovadora que propicie a la inversión y la seguridad jurídica y que tenga como consecuencia evitar perjuicio fiscal.

La elusión tributaria

En el caso de la elusión tributaria, también nos encontramos ante una actividad que no es ilícita en sí misma, sino por el contrario, se basa en el uso de regulaciones legales o en vacíos o en lagunas de la ley para realizar maniobras que resulten en un menor pago de tributos, pero siempre dentro de lo que la ley me permite o dentro de lo que la ley no me prohíbe, en base al principio de reserva de ley.

Para ejemplificar la situación anterior entendemos que la insuficiencia normativa que tenemos en nuestro país sobre las criptomonedas lo convierten en un ambiente ideal para logar eludir el pago de un impuesto en base al principio de reserva de ley y encuadrarse en situaciones aun no reguladas por nuestra normativa para así no pagar un impuesto.

Por ejemplo, la situación es clara a nivel legal, doctrinario y judicial de que tengo que pagar el impuesto a los bienes personales por los bienes que tengo situados en el país y en el exterior como una casa, un auto, etc. Pero nos preguntamos ¿Qué pasa en el caso de las criptomonedas? Al no tener un solo artículo en la normativa que refiera específicamente al pago de dicho impuesto por criptomonedas, ¿Debemos considerar que todos los tipos de criptomonedas están incluidas en el pago de este impuesto? ¿En qué situación se encontraría el fisco nacional en caso de un pronunciamiento judicial que considera que alguna de las múltiples situaciones y tipologías de las criptomonedas existentes no encuadra en el pago del impuesto a los bienes personales?

Consideramos que es alto el riesgo que se está corriendo actualmente de que los/as usuarios/as fácilmente eviten el pago de impuestos por la falta de normativa que los incentive al ingreso de impuestos derivados de las criptomonedas. A esto le tenemos que sumar el riesgo de que fallos jurisprudenciales en todo el país comiencen a dictar sentencias contrarias al fisco y peor aún, que la CSJN – Corte Suprema de Justicia de la Nación – siente jurisprudencia en algún caso concreto que implique la devolución de los fondos ingresados por el pago de un impuesto que no correspondía por el principio de reserva de ley, que tendrá como consecuencia una concatenación de causas contrarias que tendrá consecuencias fiscales perjudiciales muy grandes para nuestro país.

Como mencionamos en el capítulo pertinente sobre la naturaleza jurídica de las criptomonedas, más allá de nuestra consideración, existe doctrina que las considera como bienes inmateriales y, por ende, exentas del impuesto conforme lo previsto en el art. 21 inciso d) de la normativa. Zocaro (2020) menciona que atento la ley de impuesto a los bienes personales no las contempla, podría interpretarse que las criptomonedas no están gravados, entonces, como menciona Goldes (2021) ya sea que se interprete como exentos o como no gravados, en ambos casos nunca podría existir una imputación penal por evasión tributaria toda vez que no existe generación de un hecho imponible y no se darían los elementos objetivos del tipo penal.

Goldes (2021) pone también el foco al igual que nuestra postura en la falta de regulación clara respecto de la tributación de las criptomonedas, entendiendo que desde el ámbito penal, en los casos que lleguen a instancia judicial, debe hacerse un esfuerzo por interpretarlos de manera restrictiva. A nuestra consideración, entiendo que la interpretación judicial debe tener en cuenta también la importancia del resguardo del erario estatal, pero acordamos que ante la falta de regulación suficiente existe un riesgo alto de que el fisco comience a tener sentencias judiciales contrarias con consecuencias fiscales muy perjudiciales.

Poniendo en consideración si son las criptomonedas un ambiente propicio para efectuar maniobras de elusión impositiva y/o de fuga de capitales, nos parece adecuado mencionar un concepto que nos brinda García Vizcaíno (2019) la autora menciona que cuando un país pone en práctica un régimen fiscal específico para determinadas actividades que no necesitan más que un nivel reducido de inversión, que podrían realizarse en cualquier lugar, de modo que en ese país se localicen ciertas actividades de servicio como las de dirección o de gestión de grupos multinacionales, o de ciertas prestaciones de carácter financiero o inmaterial se configura lo que se denomina competencia fiscal perjudicial. Consideramos que esta situación, aplica perfectamente con las criptomonedas.

Entendemos que la competencia en el ecosistema de las criptomonedas entre naciones es mundial, donde todos los países son competidores. Ya tenemos el ejemplo de El Salvador con una exención impositiva total respecto a las criptomonedas, con lo cual un/a usuario/a puede trasladar su inversión a dicho país sin pagar impuesto, con lo cual nos preguntamos ¿Por qué alguien decidiría declarar o establecer su inversión en otro lado cuando puede hacerlo libre de impuestos con solo apretar un botón desde su celular? Este es otro de los desafíos a que se enfrentan las administraciones tributarias.

La evasión fiscal

Respecto ahora si a la evasión fiscal propiamente dicha, Villegas (2017) la define como toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. (p. 415)

Concordamos con el equipo de trabajo de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales DGI – AFIP (2015) en que la irrupción de las criptomonedas representa una oportunidad para aquellos que se encuentran en constante búsqueda de estrategias de evasión fiscal en función de sus propios intereses, aun sabiendo de que la menor recaudación tributaria impacta en el debilitamiento del crecimiento económico justo, competitivo, equitativo y sustentable en el tiempo.

En nuestra opinión, entendemos al igual que Zocaro (2020) que si al gravar la venta de monedas digitales no se establece una base imponible diferencial a los efectos de poder deducir costos, la actividad de compraventa de estos activos se tornaría muy poco rentable, e incluso se podría estar otorgando incentivos negativos que conduzcan a un incremento de la evasión impositiva y del ocultamiento de las transacciones justamente por las características que rodean a este ecosistema.

Existen múltiples informes de sitios especializados que vinculan a las criptomonedas con consecuencias negativas respecto a la tributación en nuestro país, a modo de ejemplo, el sitio oficial argentina.gob.ar informó con fecha 13 de marzo de 2023 que La AFIP detectó que 184 contribuyentes evadieron el pago de mil quinientos millones por criptoactivos.

Frias (2018) pone en consideración si las criptomonedas son un nuevo tipo de paraíso fiscal, postura que compartimos, entendiendo - sin ánimos de demonizar a un instrumento tecnológico que puede tener muchísimos beneficios y ventajas en su correcta utilización – se trata de un ambiente propicio para la evasión, la elusión y la fuga de capitales justamente por sus características de ser transfronterizas, de funcionar al margen del control estatal, por su facilidad de uso abierto, público y gratuito, la posibilidad de realizar múltiples operaciones en distintos países del mundo en muy poco tiempo, sumado a su pseudoanonimato.

Vínculo entre la insuficiencia normativa tributaria en Argentina y el perjuicio fiscal: conclusiones parciales

Entendemos que nos encontramos ante una nueva herramienta tecnológica que irrumpe en el mundo y que plantea nuevos desafíos, entre ellos evitar que sea utilizada como un instrumento para la evasión, la elusión y la fuga de capitales que tiene como efecto perjuicio fiscal.

Podemos observar de la documental analizada que existe un fuerte vínculo entre las criptomonedas y maniobras tales como la evasión, la elusión y la fuga de capitales.

Vadell (2024) explica que las modalidades de evasión y de incumplimiento tributario tienden a ir mutando de manera constante para ser duraderas en el tiempo y provocar un daño permanente en nuestras sociedades. Específicamente en la economía digital este fenómeno se ve agudizado y toma mayor complejidad por la existencia de contribuyentes que pueden operar en de manera totalmente digital, sin necesidad de bases territoriales ni de unidades físicas donde llevar a cabo sus operaciones.

Al no haber legislación suficiente, se permite que mucho de estos activos sean utilizados con facilidad para la comisión de estas maniobras, es por ello importante actualizar la legislación vigente y el sistema jurídico nacional.

Calvete (2021) destaca la fuerte capacidad de elusión de las criptomonedas y que en este sentido, al regularlas, debe tenerse en cuenta incluir incentivos para los/as contribuyentes y pensar en una normativa amigable, postura que compartimos y que nos lleva a concluir que actualmente en nuestro país no se está cumpliendo con dicho objetivo.

Estamos de acuerdo con Vadell (2020) que frente a las criptomonedas y la economía digital, las administraciones tributarias se ven en la necesidad de adaptar sus estructuras y normativas y que resulta necesaria una reforma tributaria que contemple a las nuevas estructuras digitales y también el desarrollo de canales específicos de control que prevengan maniobras evasivas por el mal uso de las mismas.

En las reuniones del G20, desde la llevada a cabo en Argentina en 2018 hasta la última realizada en la India en 2023, se incluyó en la agenda, los riesgos que representan las criptomonedas, destacando que los criptoactivos pueden aportar beneficios significativos al sistema financiero y a la economía en su conjunto, pero también plantean cuestiones relacionadas con la evasión impositiva con la cual hay que permanecer alertas. Para ello resaltan la importancia de un régimen internacional de cooperación e intercambio de información.

Calvete (2021) pone de manifiesto que la lucha contra la evasión fiscal fue lo que motivó a los organismos encargados de prevenirla y evitarla a incursionar en los primeros estudios e investigaciones sobre criptomonedas y que uno de los principales desafíos que conlleva su regulación es lograr prevenir y desalentar su uso para fines ilícitos sin perjudicar su desarrollo e innovación.

Vadell (2024) desarrolla la importancia de las principales medidas que las Administraciones tributarias del mundo están implementando para tratar de mitigar los posibles efectos negativos sobre las bases imponibles de los diferentes tributos orientadas a evitar la elusión y la evasión por parte de aquellas empresas que operan en la economía digital. Si bien profundizar en estas medidas excede el objeto del presente trabajo, en general podemos resumir en que la mayoría de ellas se basan en adaptar sus normativas y los instrumentos utilizados en el pasado a este nuevo contexto.

Hay varios factores que confluyen para que el ecosistema de las criptomonedas sea un ambiente propicio para la elusión fiscal, la evasión fiscal y la fuga de capitales. Es un gran factor la ausencia de un marco regulatorio suficiente que deja vacíos y lagunas normativas que permiten eludir el pago de impuestos atento aún no tenemos bien definida la naturaleza jurídica de las mismas y menos aún su situación tributaria.

Otro factor que influye es la falta de una política innovadora que tras analizar esta nueva tecnología disruptiva, actúe en consecuencia para aprovechar al máximo sus beneficios, incentivando la inversión, brindando seguridad jurídica y alentando la participación de los/as usuarios/as que revierta sus efectos negativos y los transforme en efectos positivos que aumente el erario estatal.

Finalmente, las características propias de las criptomonedas, las convierten en un instrumento propicio para la evasión por su pseudoanonimato, su desregulación, su falta de control estatal, por ser transfronterizas, públicas y de fácil acceso, pudiendo realizar múltiples acciones, en corto tiempo y en distintos países con costos mínimos.

En conclusión, actualmente, en nuestro país, no contamos con normativa suficiente para hacer frente a los múltiples desafíos que plantean las criptomonedas lo que tiene como consecuencia perjuicio fiscal producto de maniobras tales como la evasión, la elusión y la fuga de capitales.

Para ello, es necesario de una normativa y una política tributaria que incentive la inversión, la transparencia, la cooperación internacional y transmita seguridad jurídica.

Haciendo un trayecto sobre lo analizado en nuestra investigación, primero es necesario resolver la cuestión de definir el concepto y la naturaleza jurídica de las criptomonedas, luego incluirlas de manera suficiente en la normativa tributaria para definir claramente los supuestos incluidos como hechos imponibles para finalmente instrumentar políticas de prevención dirigidas a evitar la evasión fiscal, la elusión fiscal y la fuga de capitales.

Como parte de nuestra investigación, realizamos entrevistas a especialistas sobre la temática, abordando la conceptualización de las criptomonedas y el marco normativo de las mismas, para finalizar con el análisis del perjuicio fiscal como efecto de las criptomonedas.

De las entrevistas realizadas, todos los entrevistados, concordaron con nuestra hipótesis, y desde distintos puntos de vista y perspectivas terminan concluyendo en que no podemos negar que la normativa existente actualmente es insuficiente y que esto tiene una fuerte relación con el efecto que planteamos, en ninguna de las entrevistas recibimos una opinión contraria o que refute nuestro punto de vista planteado en la hipótesis de nuestro trabajo.

Cada uno de los entrevistados, nos dio su postura y nos transmitió sus conocimientos en la temática. Por la riqueza de cada uno de los aportes que nos brindaron, consideramos relevante hacer una síntesis de cada una de las conclusiones a las que fuimos llegando del intercambio realizado en las entrevistas en orden cronológico:

Mihura Ricardo, conclusiones obtenidas:

Mihura coincide en que si algo te da ganancias o si es patrimonio en algún lugar de nuestras declaraciones juradas debería estar, pero que efectivamente ante la inseguridad jurídica puede llevar a tener como efecto el no declararlas y también la cuantía del impuesto es fundamental para incentivar o no a declararlas, las leyes de sinceramiento pueden contemplarlas para lograr justamente este objetivo de que se declaren, pero que si esto va o no tener un efecto positivo en la declaración es opinable teniendo en cuenta lo sucedido en otras experiencias pasadas con anteriores leyes de blanqueamiento.

Coincide con nuestro ángulo de análisis en nuestra hipótesis de que con insuficiencia normativa, vas a tener ejemplos de situaciones que tengan como efecto perjuicio fiscal, nos menciona que el ecosistema cripto te plantea que al final tenés que seducir al contribuyente para que blanquee y declare lo que tiene y hace, porque con advertencias solas no lo logras. Lo mencionado concuerda, con nuestra postura de que la manera de lograrlo es con una regulación suficiente y no con comunicados o articulados sueltos, difusos y ambiguos, y nos menciona que justamente este es el desafío de los gobiernos de tratar bien al ciudadano para seducirlo y convencerlo de que será mejor si ingresa el impuesto que si no lo hace, para que se quede y aporte acá y no se vaya.

Respecto a la necesidad de legislación, nos menciona su deseo de que cuando se regule se lo haga de una forma útil y proactiva para el desarrollo, la descentralización y para que esto funcione.

Vadell Gabriel Alejandro, conclusiones obtenidas:

Vadell concuerda con nuestra postura en base a sus estudios sobre los riesgos fiscales asociados a las criptomonedas, siendo la falta de legislación un agravante de dicha situación. Considera que los riesgos más grandes están en la paradoja que se da entre que lo más atractivos para el inversor es el anonimato y la descentralización, que por otro lado es la mayor preocupación para los gobiernos, sumado a la falta de trazabilidad.

Para ello, es necesario un buen régimen de información bien diseñado, un régimen internacional de intercambio de información que pueda permitir que los riesgos fiscales sean morigerados o disminuidos.

Concordamos con Vadell que las criptomonedas no deben ser demonizadas y tomadas como un instrumento creado para evadir, pero actualmente, la normativa nada me dice con lo cual vamos a tener y tenemos situaciones en las cuales se usan como herramienta para evadir, eludir o fugar capitales, como el ejemplo en que los exchanges nacionales están obligados a declarar y las extranjeras no, lo cual es claramente un incentivo a que si quiero mantener el anonimato, puedo tenerlas en un exchange extranjero y mantendré en anonimato hasta ser alcanzado por un régimen de información internacional.

Lopetegui Robertino, conclusiones obtenidas:

Lopetegui comenta que las personas que han tenido que declarar sus criptomonedas tanto en ganancias como en bienes personales, ante la falta de claridad normativa - si bien hay doctrina y artículos - en base al principio de legalidad la ley tiene huecos, con lo cual cuando hay que liquidar un impuesto, queda a criterio de quien lo hace que declarar y como, porque la normativa no se lo dice.

En base a lo que menciona, se mantiene nuestra postura de que un criterio podría ser no declararlas y como consecuencia el no ingreso del tributo con un efecto tributario negativo. En su experiencia como asesor en criptomonedas, pudo observar en términos generales, que las personas tienden a tomar un criterio intermedio, ni en un extremo ni en otro, es decir, ni no declarar nada ni tomar la postura más extrema que los haga incurrir en una erogación impositiva altísima.

También nos aporta que considera que en aquellos casos en que en un futuro - ya que aún no hay un criterio sentado - se tome una interpretación extrema pro tributación total y alta, jamás podríamos estar frente a un caso de consecuencias penales, por la falta de dolo y de una interpretación restrictiva penal. Lo que nos lleva entonces a pensar que hay aquí otro factor que inclina la balanza hacia nuestra hipótesis, ya que al estar completamente alejada la posibilidad de una sanción penal, tenemos otro incentivo hacia la evasión y/o elusión.

Concordamos con Lopetegui con su postura desde un punto de vista técnico, académico y moral, en que la falta de reglas no debería por si misma ser una causal para evadir, no obstante no es la normativa la que trae la solución, sino que queda sujeta a la postura que decida tomar el/la contribuyente, y por ejemplo en bienes personales sobre todo, sigue existiendo una postura que los considera exentos. En conclusión, y en igual orden de ideas de lo que venimos analizando, sería un extremo equivocado pensar que las criptomonedas son una herramienta creada para evadir, y que quienes las utilizan acceden a ellas para evadir, no obstante, es la normativa quien debe darme herramientas claras para saber de qué manera tributar por las mismas y actualmente al no darse ese extremo, tenemos como consecuencia perjuicio fiscal.

Respecto a las fugas de capitales concuerda con nuestra postura, nos menciona que las jurisdicciones compiten fiscalmente, por ello deben ser atractivas, son necesarias reglas claras y una tributación amigable o menos onerosa, con lo cual si otro país tiene mejor regulación, mejores condiciones probablemente fugue mis activos hacia el exterior, no necesariamente la que me haga pagar menos sino la que me brinde mejores condiciones, como por ejemplo seguridad jurídica. Es necesario hacer una regulación que propicie a que las personas nos elijan por motivación propia para tener sus activos aquí y no los fuguen al exterior y que actualmente en Argentina tenemos una legislación insuficiente para lograr ello.

Lopetegui ejemplifica mencionando que al tener legislación insuficiente en comparativa con otras jurisdicciones con las cuales competimos y en las cuales las personas pueden, por ejemplo, instalar de manera digital una empresa cripto en 5 minutos, las personas van a elegir instalar justamente sus negocios digitales a un solo click en otras jurisdicciones y tras la falta de legislación clara y suficiente aquí, tributaran en otro país lo cual es otro factor de perjuicio fiscal para Argentina. Si tenemos alícuotas bajas, y reglas claras y eficientes lograremos una redistribución de riquezas, si no lo hacemos, tendremos el efecto contrario.

Goldes, Ezequiel, conclusiones obtenidas:

Goldes, nos menciona respecto al vínculo entre la insuficiencia normativa y el perjuicio fiscal, que la normativa no alcanza a solucionar los efectos negativos tributarios con las inclusiones aisladas que realizo en la normativa – ejemplificando con la inclusión del término monedas digitales en la reforma a la ley de impuesto a las ganancias - y además tenemos una falta de consecuencias penales.

Concordamos con que si alguien quiere incluir a las criptomonedas en sus declaraciones juradas, no tiene pautas para hacerlo, no existen reglas claras y en esta nebulosa normativa, obviamente están quienes opten por no declararlas justamente ante la falta de claridad en la legislación.

Desde la mirada penal tributaria, nos menciona que la insuficiencia es total, ya que si aún estamos casi en punto cero desde lo normativo tributario, menos aún podríamos realizar imputaciones de tipo penal.

Relacionando lo que nos menciona Goldes con lo dialogado oportunamente con Lopetegui en la entrevista, podemos fortalecer aún más nuestra postura de que la falta de reglas claras son un incentivo para no tributar - ante la falta de consecuencias penales– ya sea evadiendo, eludiendo o fugando mis activos al exterior lo que tiene como efecto perjuicio fiscal.

Calvete Martin, conclusiones obtenidas:

Calvete considera desde el punto de vista normativo que la Ley del Impuesto a las Ganancias trae ciertos desafíos a la hora de determinar la fuente de la renta por los resultados obtenidos de la enajenación de criptoactivos, lo cual puede impulsar a un contribuyente a declarar, ya sea por dolo o error, incorrectamente el resultado de sus operaciones.

Por otro lado, el contribuyente que desea actuar conforme a derecho, tiene que adoptar un criterio respecto al encuadre tributario que otorgará a sus resultados por enajenación de criptoactivos, ya que la ley no es transparente en lo que respecta a la fuente de las ganancias obtenidas, lo cual importa un riesgo en materia de elusión fiscal.

En el Impuesto sobre los Bienes Personales, si bien la ley tampoco aduce un tratamiento expreso que cabe otorgar a la tenencia de criptoactivos al cierre del ejercicio fiscal, el Fisco se ha pronunciado al respecto a través del Dictamen N° 2/2022 DI ALIR, considerando que dicha tenencia debe seguir la suerte de los activos financieros y por lo tanto se encuentra gravada por el impuesto.

Calvete, destaca que somos unos de los países líderes en adopción de criptomonedas, por ello es importante analizar los riesgos fiscales y la falta de seguridad jurídica que puede traer para el contribuyente un insuficiente abordaje normativo de la temática, como así también para las Administraciones Tributarias, quienes deben contar con un marco normativo claro a la hora de ejercer sus facultades de contralor fiscal. Es por ello que considera que es necesario actualizar el andamiaje jurídico aplicable a los criptoactivos y efectuar un trabajo legislativo técnico e interdisciplinario para mejorar la normativa en tal sentido.

Desde su punto de vista personal y con su perspectiva sobre la temática, coincide plenamente con nuestra hipótesis. Respecto a la fuga de capitales, nos menciona que más allá de ser un concepto complejo en nuestro país, podemos considerar que la salida de dinero en criptoactivos actualmente es uno de los medios más eficientes en términos de costos y rapidez para realizar operaciones transnacionales, y con relación al perjuicio fiscal, cabe preguntarse qué nivel de daño implica dicha fuga de capitales no declarados para el erario público.

En términos de elusión y evasión, considera que el no contar con reglas específicas a nivel normativo, puede traducirse un incentivo a no declarar los resultados o las tenencias correspondientes a los criptoactivos, situación que debe ser revertida con celeridad para orientar al contribuyente cumplidor respecto al tratamiento que debe aplicar en su declaración fiscal respecto a los referidos activos virtuales, mientras que permitirá dotar a las administraciones tributarias de una mejor percepción de riesgo en su labor de auditoría fiscal con relación a aquellos contribuyentes que no hayan exteriorizado correctamente los resultados obtenidos.

Di Matteo Pablo, conclusiones obtenidas:

Concordamos con Dimatteo que cuando existen lagunas en las definiciones normativas, se dificulta y complejiza la fiscalización, en especial aquellas vinculadas con el ecosistema cripto, siendo una herramienta fundamental justamente para evitar el efecto que planteamos en nuestra hipótesis.

A los fines de fiscalizar e investigar maniobras con criptomonedas, es necesario que la normativa acompañe, no solo a fin de garantizar la seguridad jurídica para los contribuyentes, sino también para brindar el debido soporte legal para que las Administraciones Tributarias lleven adelante las acciones de verificación y fiscalización, y actualmente los vacíos legales vinculados al tratamiento impositivo de estos activos virtuales no facilita el trabajo y en algunos caso lo limita.

A nivel personal considera que es necesaria una definición clara e unívoca y abarcativa, para evitar grises que lleven al contribuyente a eludir el ingreso del tributo. Esta insuficiencia normativa y falta de definiciones sin dudas puede significar una pérdida de recaudación, compartiendo nuestra visión en la hipótesis.

Consideraciones previas

La elección se encuentra basada en que nuestro país tiene una legislación similar a la de España y al tratarse éste de un estado desarrollado e inserto en la Unión Europea, el efecto causado por las criptomonedas y las medidas que se adopten al respecto servirán como pautas a tener en cuenta en nuestra nación sobre políticas públicas favorables y desfavorables frente a las criptomonedas.

Los países insertos en la Unión Europea toman decisiones en común por lo que el estudio de las medidas tributarias adoptadas en España en relación al efecto tributario de las criptomonedas nos permitirá tener un panorama o reflejo de las respuestas dadas por la mayoría de los países desarrollados de su continente. Un ejemplo de esto es el Real decreto español (Ley 7/2021), en virtud del cual España se suma a otros países miembros de la UE –Unión Europea- como Alemania y Francia en comenzar a aplicar la normativa europea (Directiva 2018/843) relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo en lo referido a monedas virtuales.

Otro punto no menor es que el tratamiento que efectúan los/as autores/as españoles/as de la temática es de una gran riqueza y posee semejanzas interesantes al realizado por los/as autores/as argentinos.

Para tener un panorama general sobre la situación tributaria de las criptomonedas en España, Llorente (2021) nos dice que no existe ninguna ley expresa que regule la fiscalidad de los criptoactivos y que la única fuente oficial con la que cuentan actualmente son las consultas públicas respondidas por la Agencia Tributaria sobre la temática, pero que, no obstante, considera que la legislación española es lo suficientemente amplia y abarcativa como para encuadrar a las criptomonedas dentro del marco tributario existente.

Ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por moneda virtual, la Administración tributaria a través de la DGT V1069/2019 ha considerado que cabe acudir al concepto recogido en la Directiva UE 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, en la cual se considera como moneda virtual una representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos.

En consonancia con lo que planteamos en nuestro trabajo, Morales García (2021) advierte los riesgos que tienen las criptomonedas como herramienta para la evasión, fraude y lavado de activos, lo que tiene consecuencias fiscales negativas y que requieren una respuesta por parte del Estado.

En este sentido, actualmente cuenta con la Ley 11/2021, de 9 de julio de 2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, que determina, entre otras medidas, un régimen informativo sobre los saldos y operatorias que se realicen con criptomonedas.

Conceptualización de las criptomonedas en la normativa española

Hernández Ramos (2021) adelanta que en España no cuentan con un marco regulatorio claro. La Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifican las Directivas 2009/138/CE y 2013/36/UE, define a monedas virtuales como:

Representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos. (Art. 1.d)

Observamos que al igual que cuando analizamos la naturaleza jurídica de las criptomonedas en el segundo capítulo de nuestra investigación, en España se realiza un análisis similar al que se realiza en nuestro país, Vilarroig Moya (2018) considera que por ser una tecnología tan innovadora, al intentar regularlas bajo la aplicación de normativa de casos análogos hace que no encajen correctamente en el ámbito de las criptomonedas, ya que las mismas tienen características propias que las hacen diferentes.

Podemos concluir que España se encuentra al igual que Argentina con artículos sueltos sobre la definición de criptomonedas, pero sin que exista un criterio unificado sobre su verdadera conceptualización y naturaleza jurídica. Superado entonces el análisis normativa, y concluyendo en que la cuestión sobre la conceptualización de las criptomonedas en España aún no fue resuelta normativamente, pasaremos a realizar un análisis doctrinario.

Torrejón (2018) recurre a caracterizarlas de la siguiente manera: a) Son una representación digital de valor; b) No son emitidas ni garantizadas por un banco central ni autoridad pública; c) No están asociadas a una moneda establecida legalmente; d) No poseen estatuto jurídico de moneda o dinero; e) Son aceptadas por personas físicas o jurídicas como medio de cambio. f) Pueden transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos. g) Los titulares de las monedas virtuales son anónimos. h) Nacen con un límite preestablecido de unidades. i) Las criptomonedas no pueden considerarse un activo financiero porque no existe un derecho contractual u obligación a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad.

Podemos ver que hay características de las enumeradas que coinciden con nuestra conceptualización realizada en el capítulo pertinente y que entendemos que si bien algunas de estas características coinciden con muchas criptomonedas, existen otras con las que no, con lo cual sucede al igual que en nuestro país, si al definir a las criptomonedas no tenemos en cuenta todas las características que tienen sus diversas tipologías, existirán supuestos que nos quedaran afuera de la legislación.

También respecto a la naturaleza jurídica y la adopción por parte de organismos nacionales podemos observar una situación que se da en España que es similar a Argentina con el BCRA y la CNV, en 2018 y en 2021 por medio de un comunicado conjunto la CNMV – Comisión Nacional de Mercado de Valores - y del Banco de España advierten sobre el riesgo de las criptomonedas, allí mencionan que no tienen la consideración de medio de pago, no cuentan con el respaldo de un banco central u otras autoridades públicas, no están cubiertas por mecanismos de protección al cliente, se trata de una inversión de alto riesgo, son un instrumento complejo, conllevan problemas derivados del carácter transfronterizo y de robo, estafa o pérdida y finalmente que no están sometidos a ninguna regulación específica que proporcione garantías y protección similares a las aplicables a los productos financieros.

Podemos observar contradicciones respecto a las criptomonedas como medios de pago, ya que como mencionamos en el párrafo precedente, la CNMV y el Banco de España establecen que no tienen consideración como medio de pago y como desarrollaremos más adelante, el tribunal supremo español y la DGT – Dirección General de Tributos – refieren a ellas como medio de pago, más allá de la naturaleza que les brinden.

Grande Martin (2022) menciona que en la normativa tributaria española sobre las criptomonedas, no hay uniformidad, ni claridad. Por eso, nos vemos obligados a recurrir a los acuerdos normativo específicos, de resoluciones a consultas vinculantes de la Dirección General Tributaria y a pronunciamientos administrativos. Si bien Grande Martin (2022) menciona la importancia que tiene la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal para esclarecer conceptos básicos en este ámbito, al igual que para delimitar ciertas aplicaciones tributarias de sus articulado no surge una definición concreta de lo que se entiende por moneda virtual.

El Real Decreto-ley 7/2021, introduce el concepto de moneda virtual a través de su incorporación en la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo:

Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente (Art. 1,5).

Podemos observar entonces que en España, a diferencia de nuestro país, contamos con un artículo dentro de una ley que da una definición de moneda virtual, situación que no sucede en Argentina, que si bien utiliza en la LIG el vocablo monedas digitales, no las define en ésta ni en ninguna otra normativa nacional – nos remitimos a lo ya desarrollado en el capítulo pertinente sobre que la Res. 300/2014 de la UIF y la ley 25.246 que la definen solo en los términos de estas normativas y no podemos hacerla extensible a otras normativas o tomarla como una conceptualización suficiente y aplicable en general-.

Nos preguntamos entonces, ¿Logró con esto España solucionar los inconvenientes de la falta de conceptualización de las criptomonedas? Entendemos, en concordancia con los/as diferentes autores/as españoles/as que analizamos en este capítulo y de las entrevistas realizadas que no, ya que por ejemplo, seguimos teniendo el problema de ambigüedad de términos y de delimitar específicamente a que supuestos o tipologías se encuentra alcanzadas y cuáles no.

La Agencia Tributaria de España se expide en su sitio oficial dentro del manual práctico de Renta 2021, sobre el concepto de moneda virtual. Menciona que el concepto de monedas virtuales, también puede ser conocido como criptomonedas, con lo cual entendemos que toma a ambos conceptos como sinónimos a los fines de dar respuesta a la problemática de ambigüedad de términos. Se recogen varias categorías, en las cuales observamos que toma como sinónimos de monedas virtuales y criptomonedas a tópicos que son diferentes:

a) bitcoins -la más conocida y popular- y otras monedas alternativas al margen de éstos -que se denominan genéricamente altcoins-, todas ellas bajo el común denominador de crearse con una base "criptográfica" de operar de forma independiente en sus propias redes DLT -tecnología de registro distribuido o blockchain- lo que permite un registro público de todas las transacciones que se realizan con la correspondiente moneda virtual.

b) los stablecoins o monedas estables que son monedas virtuales diseñadas para reducir la volatilidad que se da en el bitcoin u otras criptomonedas, al estar vinculadas al valor de una o más monedas legales como el dólar o el euro, a bienes materiales como el oro o los inmuebles, o a otra criptomoneda o estar controladas mediante algoritmos que permiten mantener un precio estable.

c) - y, en general, los tokens de pago que, a diferencia de las anteriores (bitcoins o altcoins), no tienen su propia DLT o cadena de bloques por lo que requieren de otra plataforma DLT (no propia) para funcionar. Así, por ejemplo, Ethereum es una de las plataformas que permite que personas o entidades puedan crear sus propias monedas virtuales para financiar proyectos.

En cuanto a la definición de moneda virtual, en su sitio oficial dentro del manual práctico de Renta 2022 la Agencia tributaria remite a la directiva UE 2018/43 y a su ley 10/2010, diciendo que teniendo en cuenta esta definición las monedas virtuales ,criptomonedas o tokens de pago, se consideran, a efectos fiscales, como bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.

Es importante que aclaremos que al igual que en Argentina, si bien las respuestas a consultas vinculante, comunicados o dictámenes del Organismo recaudador –AFIP en Argentina y Agencia Tributaria en España – son sumamente relevantes, no constituyen en sí mismas una normativa general como una ley con efectos aplicables a todos los ciudadanos.

Para concluir, nos pareció importante hacer un breve estado comparativo con la situación del concepto de las criptomonedas en Argentina y España:

A) Ambos no cuentan con legislación nacional que defina el término criptomonedas:

A1) En Argentina la Res. 300/2014 UIF y la ley 25.246 definen monedas/ activos virtuales respectivamente sin que se aclare normativamente si es abarcativo o no de criptomonedas, monedas digitales, etc., sin solucionar la problemática de ambigüedad de términos.

A2) En España se da un situación similar, ya que la ley 10/2010 define monedas virtuales sin que se aclare normativamente si es abarcativo o no de criptomonedas, monedas digitales, etc. La salvedad que podemos hacer sobre la ambigüedad de términos es que la agencia tributaria española en el manual práctico de Renta 2021, refiere sobre el concepto de moneda virtual como que puede ser conocido como criptomonedas con lo cual es un avance, pero no deja de ser insuficiente atento no se trata de una normativa nacional.

B) En ambos países, a nivel doctrinario, no existe un criterio unificado respecto a la conceptualización de criptomonedas.

C) La gran diferencia conceptualmente hablando que consideramos que existe entre ambos países es la siguiente, que si bien en Argentina, tanto la doctrina mayoritaria como la última directiva de AFIP se inclinan por tomar a las criptomonedas como una clase de activo financiero, en España, la Agencia Tributaria en su sitio oficial dentro del manual práctico de Renta 2022 consideran, a efectos fiscales, a las criptomonedas como bienes inmateriales, concepción distintas y con consecuencias fiscales muy diferentes a la de Argentina si hubiese tomado esa definición. Podemos observar que en las distintas consultas vinculantes, la DGT refiere a las monedas virtuales como bienes inmateriales, representaciones de valor, divisas o medios de pago según el impuesto del cual se trate.

D) En ambos países, confluyen la problemática de la falta de definición de la naturaleza jurídica de las criptomonedas, la insuficiencia normativa tributaria que brinde seguridad jurídica y el reconocimiento de la importancia de trabajar en la regulación de las mismas para evitar perjuicio fiscal, claro ejemplo, la ley 11/2021 española de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Realizada la comparativa, entendemos que tanto en España como en Argentina, las criptomonedas, por tratarse de un activo global, tienen una naturaleza jurídica propia y que las legislaciones de ambos países deben regularlas desde esa perspectiva.

Situación tributaria de las criptomonedas en España

Al igual que en Argentina, en España no cuentan con una legislación tributaria especifica que regule a las criptomonedas, Almuidi Cid (2021) comparte su pensamiento de que en España se encuentran ante una pujante y compleja realidad económica que invita a la configuración y aprobación de normas tributarias ad hoc, que permitan solventar determinadas ineficiencias derivadas de la traslación, a este ámbito, de reglas diseñadas para gravar indicios de capacidad contributiva ciertamente diversos.

Almuidi Cid (2021) en base a un informe de la OCDE sobre tributación de las monedas virtuales, vincula dos problemáticas que son base de este trabajo de investigación, la insuficiencia normativa tributaria y la falta de una definición legal abarcativa de las criptomonedas. En este sentido expresa que el concepto de criptoactivo no permite una definición excesivamente acotada, ya que nos encontramos ante bienes virtuales de naturaleza heterogénea, circunstancia que genera relevantes retos e interrogantes al objeto de gravar los negocios jurídicos que les afectan de acuerdo con su capacidad económica real. Agregando que desde la perspectiva tributaria, a las dificultades inherentes a fijar la imposición del amplio concepto de criptoactivo, se suman las evidentes limitaciones a que se enfrenta la Administración de cara verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias vinculadas con las criptomonedas.

En España, las criptomonedas no tienen reconocimiento de moneda de curso legal - como si lo tiene El Salvador- , sino que se consideran un medio de intercambio. En este sentido se pronunció el tribunal supremo español (STS 326/2019) refiriéndose a bitcoin como un activo inmaterial de contraprestación o de intercambio en cualquier transacción bilateral en la que los contratantes lo acepten, pero en modo alguno es dinero, o puede tener tal consideración legal. Es así que Almuidi Cid (2021) menciona que considera acertado que la Administración española, haya optado por calificar las monedas virtuales como bienes muebles o representaciones de valor digitales, descartando que nos encontremos ante una divisa. No obstante, ya veremos más adelante que la DGT, a los efectos del IVA, le da naturaleza de divisas a las criptomonedas. Lo que es otra prueba de las complejidades y contradicciones a los que nos enfrentan el ecosistema cripto.

Grande Martin (2022) considera que las operaciones con criptomonedas tienen naturaleza tributaria, en la medida que dan lugar a manifestaciones de capacidad económica, pero sin embargo, la normativa tributaria vigente no nos aporta una respuesta clara y adaptada a esta nueva realidad. Observamos entonces como en España se da una situación similar a la de Argentina, que si bien, es claro que las criptomonedas son un hecho revelador de capacidad contributiva, la legislación nacional no regula de manera suficiente en este sentido.

Grande Martin (2022) expresa que en España no existe ninguna previsión específica en relación a las criptomonedas, por ello, es necesario recurrir a las interpretaciones de los órganos consultivos como a los criterios de órganos revisores para saber qué tratamiento tributario ha de darse a las operaciones con criptomonedas y que paradójicamente desde 2017 en los Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre la necesidad de estudio y análisis de la relevancia fiscal de las nuevas tecnologías - con el propósito de dar certeza jurídica - se alude a la necesidad de supervisar y controlar administrativamente la operatividad de las criptomonedas pese a carecer de regulación específica.

Partiendo entonces de la base de que en España no contamos con una ley nacional especifica que regule a las criptomonedas en materia tributaria, el tratamiento impositivo se desarrolla en base a los distintos pronunciamientos administrativos emitidos a través de Resoluciones a Consultas Vinculantes por la Dirección General de Tributos – DGT - cuyo valor jurídico está recogido en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003 que establece que la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante, en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso.

Más allá de lo expresado en el párrafo precedente, volvemos a resaltar nuestra postura acerca de la importancia de la legislación nacional en la regulación de las criptomonedas para brindar seguridad jurídica. Es así que para entender el tratamiento impositivo de las criptomonedas en España debemos recurrir entonces a estos dictámenes y resoluciones del organismo tributario máximo nacional español.

Por medio de la Resolución de 19 de enero de 2021, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021 se determina sobre las criptomonedas que generan riesgos fiscales que requieren de actuaciones específicas de obtención de información que faciliten el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones que se realicen, así como el control de su correcta tributación.

Para ello propuso actuaciones concretas para la obtención de información procedente de diversas fuentes sobre las operaciones realizadas con criptomonedas, la sistematización y análisis de la información obtenida, a efectos de facilitar las actuaciones de control de la correcta tributación de las operaciones realizadas y el origen de los fondos utilizados en la adquisición de las criptomonedas y potenciar la cooperación internacional y la participación en foros internacionales con el objeto de obtener información sobre las operaciones con criptomonedas y otros activos virtuales.

Respecto a la aplicación de multas por los/as usuarios/as que no declaren sus criptomonedas en España, nos pareció importante agregar que de la Resolución de 19 de enero de 2021, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021 surge dentro de las medidas de prevención y control del fraude fiscal el uso de todas las posibilidades que ofrece la Ley General Tributaria para exaccionar las deudas por responsabilidad civil y penas de multa cuyo cobro se encomiende a la Agencia Tributaria, realizándose cuantas actuaciones recaudatorias sean necesarias.

En este sentido España cuenta con la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Destacamos como síntesis de la normativa ut supra que establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas virtuales - adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos- en las que intervengan y que impone multas graduales en caso de incumplimiento como así también penas concretas en caso de incumplimientos tributarios.

De ambas entrevistas (anexo I) realizadas pudimos obtener referencias a que en España, la autoridad tributaria es muy firme frente a los incumplimientos, lo que lleva a los contribuyentes y sus asesores fiscales a estar muy alertas en ser diligentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias – ya sea declarando, informando y pagando – porque en caso contrario, serán pasibles de graves sanciones.

Podemos así llegar a la conclusión, respecto a la normativa tributaria española, de que al igual que en Argentina, no cuentan con una normativa tributaria específica sobre las criptomonedas y que no obstante ello busca resolver su tratamiento tributario a través de resoluciones vinculantes de su organismo tributario.

Las Consultas Vinculantes de la DGT

Rodríguez (2022) nos dice que las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda y Función Pública son las respuestas a los escritos dirigidos por cualquier contribuyente sobre la interpretación o aplicación de algún tipo impositivo. Entre sus principales características nos menciona:

Actualmente en España existen más de treinta Consultas vinculantes respecto a las criptomonedas, cada una de ellas vienen a dar una interpretación concreta planteada por los contribuyentes. Lo más asimilable a esto en Argentina es la DI 2/2022 de AFIP, que si bien se trata de instrumentos distintos, vienen a dar una interpretación ante una de las tantas problemáticas y desafíos que plantea el ecosistema cripto. A priori, podemos observar cómo en España, lograron muchos más avances que Argentina en términos interpretativos por medio de este instrumento.

Si bien las respuestas a estas consultas vinculantes pueden ser objeto de debate y discusión, vienen a responder e interpretar aquellas situaciones no resueltas sobre la tributación de las criptomonedas, dándoles a los/as usuarios/as la postura de la administración, lo que brinda un marco de actuación y claridad en la temática.

Conclusiones en base a los aportes de las entrevistas realizadas

Pérez Pombo, nos desarrolla respecto a la existencia de una primera definición normativa en la ley 10/2010 sobre medios de pago que, en su reforma del año 2018, introdujo el concepto de monedas virtuales concordando con la postura de que al existir una gran variedad y tipologías la definición establecida enseguida ha devenido insuficiente. Justamente, nos menciona que el problema de hacer este tipo de definiciones cerradas tiene como riesgo que queden rápidamente obsoletas. Nos agrega también que en la Unión Europea cuando se tuvo que afrontar el tema se lo tomó desde la parte de evasión fiscal, por la necesidad de evitar que afecte en la recaudación de los Estados y ver de qué manera los estados pueden aprovechar los beneficios económicos que se generan desde las Criptomonedas y demás criptoactivos.

Rodríguez nos menciona en referencia a que no cuentan con normas específicas respecto a la tributación de las criptomonedas, que considera que eso no obsta a que no tributen, así como no hay una ley específica de tributación del mercado de las gallinas y tributan. No es relevante que no haya legislación, siempre que haya una alteración patrimonial, tendrá impacto fiscal, lo que me da problemas es que el ecosistema cripto es complejo y tiene muchas cuestiones no resueltas por la normativa lo que da incertidumbre a los contribuyentes.

Rodríguez, nos menciona que en España, en términos generales, cualquier fuente de ingresos cuantificable y cualquier transmisión de un activo tiene impacto fiscal, si cambiamos una cosa por otra, debemos valuar ese cambio y ahí tenemos una variación patrimonial que dará una plusvalía o una minusvalía. Es por ello que da por sentado que las criptomonedas tributan y la solución de esto viene de la mano de la DGT por medio de consultas vinculantes.

Rodríguez, nos menciona que ante las consultas de las personas, la DGT se aparte del principio de reserva de ley y comienza a resolver las cuestiones por medio de las consultas vinculantes, lo que si bien, justamente va en contra de este principio, muchas veces resuelven las cuestiones, son interesantes y da un marco interpretativo a los/as usuarios/as.

Pérez Pombo, respecto a que no cuentan en España con una ley específica que aborde las singularidades de las monedas virtuales y criptoactivos, resalta que se trata de una patología Española que considera una involución del Estado de Derecho. A nivel tributario normativamente - dejando de lado las obligaciones de información- no se ha adaptado la normativa vigente para incluir a las criptomonedas y el resto de criptoactivos, sino que todo el tratamiento tributario se viene estableciendo a partir de resoluciones administrativas de la DGT -las consultas vinculantes. Esto es un problema porque la doctrina administrativa es el resultado de la interpretación cambiante del órgano consultivo y no tiene fuerza de ley.

Para ejemplificar esta postura, Pérez Pombo nos menciona que tienen leyes normativas tributarias cuya base tiene más de 30 o 40 años, como la del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales - gravamen indirecto alternativo al Impuesto sobre el Valor Añadido- cuyo origen es de los años 80 del siglo pasado, con lo cual no tuvo para nada en vistas todas estas modificaciones tecnológicas de la actualidad lo que hace difícil de entender que se apliquen de manera adecuada a las criptomonedas y el resto de criptoactivos al no sufrir modificaciones tras su irrupción.

Respecto a la tributación de las criptomonedas Rodríguez nos menciona que tienen un sistema muy complejo que no parece respetar el principio de buena administración sino más bien solo fines recaudatorios. Tienen ambigüedad, por ejemplo no está claro respecto a las criptomonedas el tema de como liquidar cuando tengo perdidas y hago una recompra. Esta ambigüedad permite a la DGT ir para un lado o para otro según sea más conveniente para la administración, pero en detrimento probablemente al contribuyente que no tiene las reglas claras ya que son muy complejas.

Pérez Pombo en este sentido, menciona que la DGT en las Consultas Vinculantes define naturalezas legales diferenciadas de las criptomonedas según el impuesto a aplicar, por ejemplo para IVA las asimila como divisas – dólar, euro, etc. - pero a efectos del IPRF – renta - no las toma como divisas, sino como un bien inmaterial.

Es así que Pérez Pombo considera que desde las Consultas Vinculantes de la DGT se está realizando una simplificación conceptual o generalización muy burda de las criptomonedas, estableciendo un criterio y tratamiento homogéneo a todas, cuando a día de hoy, con la evolución y diversidad creciente, es claro que hay tipologías diferentes y resultaría muy controvertido darle el mismo tratamiento a instrumentos que son diferentes.

Es relevante lo que nos menciona Rodríguez sobre que España pertenece a una organización supranacional, que es la comunidad económica y que tienen directivas, un tribunal y objetivos de armonizar, lo que es relevante respecto a la competencia fiscal tributaria entre países. Nos menciona que Portugal tiene un sistema fiscal con menor carga que España y al no armonizarse, tenemos como consecuencia la fuga de capitales, por razones impositiva desde España a Portugal.

Pérez Pombo hace mención a los regímenes de información existente actualmente en España frente a las criptomonedas. Al imponer unas obligaciones tan gravosas a los proveedores de servicios de intercambio o custodia establecidos en España frente a lo que sucede en otros países de la Unión Europea o de la OCDE, provocará que las empresas cambien su sede social a los fines impositivos y se muden a otro estado que no se lo pida o que tenga un tratamiento tributario más flexible, ya que si se quedan tendrían que investigar a quienes usan sus servicios y pedirles toda la información sobre sus datos y sus criptomonedas y en caso de que no cumplan deberían llegar al extremo de cerrarles las cuentas. Esta adopción de medidas legislativas y tributarias de forma descoordinada con el resto de jurisdicciones, es un auténtico lastre para el desarrollo en España de negocios relacionados con los criptoactivos en nuestro país.

A esta práctica se la conoce en Europa como dumping fiscal, que se da justamente cuando entre territorios que compiten fiscalmente uno tiene muchos beneficios impositivos como bajas significativas de tributos lo que lleva a que las empresas y las personas se muden – o al menos fiscalmente – a esos territorios para pagar menos impuestos. En el mundo cripto, por sus características, la competencia fiscal es global y aquí tenemos otro ejemplo de que si no se armonizan los sistemas tributarios, tendremos como consecuencia perjuicio fiscal.

Finalmente, Rodríguez menciona que faltaría normativa específica sobre la tributación de la criptomoneda, tanto para resolver algunas cuestiones, como para corregir algunos desmanes al aplicar el derecho preexistente a las criptomonedas. Las consultas de la DGT son un mecanismo interesante para otorgar seguridad jurídica pero efectivamente, Hacienda en muchas ocasiones las está usando para legislar, vulnerando el principio de reserva de ley, y no debería ser así. Por ello, es necesario formular nuevas leyes y reglamentos que incorporen lo relativo a este tipo de activos y no dejarlo en manos de un organismo público cuyo incentivo es recaudar, no resolver cuestiones ni corregir sus propios excesos, incluso los interpretativos.

Podemos concluir entonces que en España no tienen resuelta de manera suficiente la conceptualización y naturaleza de las criptomonedas, no cuentan con normativa tributaria específica sobre las mismas ni modificaciones en la normativa existente que las incorpore – más allá de los regímenes de información – y que la situación normativa tributaria se resuelve mediante las consultas vinculantes de la DGT que si bien es un avance en términos de interpretación tributaria, aún quedan muchos puntos por resolver.

Por las características propias de las criptomonedas, como el pseudoanonimato, la transnacionalidad, la fácil y rápida transmisión y ser transfronterizas, aquellas problemáticas que se observan en Argentina también pueden observarse en España como la elusión, la evasión y la fuga. Actualmente, ambos países si bien están trabajando en la cuestión, no tienen resuelta de manera suficiente mediante su normativa los múltiples desafíos que plantea el ecosistema cripto.

Estado de situación de El Salvador respecto a las criptomonedas

El Salvador se ha convertido en el primer país en adoptar a una criptomoneda como moneda oficial: el bitcoin, que es pionera y ampliamente la más valiosa y reconocida a nivel mundial. Nos resulta por ello interesante el estudio del efecto tributario de esta medida.

La ley fue una iniciativa de su presidente Nayib Bukele y fue aprobada por la Asamblea Legislativa con 64 votos a favor de 84 diputados que componen el Parlamento el 9 de Junio del 2021.

La denominada ley bitcoin contiene 16 artículos en lo que se destaca su objeto: la regulación del bitcoin como moneda de curso legal, irrestricto con poder liberatorio, ilimitado en cualquier transacción y a cualquier título que las personas naturales o jurídicas públicas o privadas requieran realizar (art. 1°); que todo agente económico deberá aceptar bitcoin como forma de pago cuando así le sea ofrecido por quien adquiere un bien o servicio (art. 7°); y que el Estado proveerá alternativas que permitan al usuario/a llevar a cabo transacciones en bitcoin, así como contar con convertibilidad automática e instantánea de bitcoin a dólar en caso que lo desee –(art. 8°).

Respecto a los tributos en su art. 4° determina que todas las contribuciones tributarias podrán ser pagadas en bitcoin y en su art. 5° que los intercambios en bitcoin no estarán sujetos a impuestos sobre las ganancias de capital al igual que cualquier moneda de curso legal.

De un primer análisis podemos destacar que teniendo en cuenta que el bitcoin es una moneda cuyo valor en dólares es muy fluctuante minuto a minuto, la recaudación del fisco podría verse seriamente afectada por las caídas de valor que tenga esta criptomoneda.

En este sentido el ICEFI –Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales- (2021) analiza que en un contexto en el que la situación fiscal es muy crítica, es un enorme error que el financiamiento del Estado del Salvador dependa de la volatilidad del bitcoin, pues eso puede poner en riesgo la provisión de bienes y servicios públicos para la garantía de derechos. Además, advierte los riesgos de convertirse en un paraíso fiscal para la evasión de impuestos y el lavado de activos, recomendando, finalmente, que esta ley no entre en vigencia hasta que se cuente con estudios técnicos que permitan abordar, por los menos, las aristas económicas, fiscales, tecnológicas, financieras, sociales y ambientales. Con base en estos estudios y el diálogo entre los diversos sectores de la sociedad, se debe hacer los cambios pertinentes a esta ley, incluyendo la posibilidad de derogarla totalmente.

Siguiendo entonces con la estructura de esta investigación nos pareció interesante analizar los puntos en comparativa que profundizamos de Argentina, es decir, tomando en consideración la situación particular de este país, adoptante de una criptomoneda –Bitcoin- como moneda de curso legal, desarrollaremos como legisla sobre la conceptualización y naturaleza jurídica, así como el marco normativo tributario y su efecto.

A priori, consideramos que un país que toma a una criptomoneda como moneda de curso legal, debería en principio tener una legislación sumamente detallada, suficiente y completa para dar respuestas a los desafíos normativos que debe afrontar.

La normativa de El Salvador y su efecto

Marroquín (2022) menciona que los problemas fiscales estructurales son uno de los escenarios a los que se enfrentó el gobierno de Bukele desde que llegó a la presidencia; sin embargo, la adopción del bitcoin como moneda de curso legal ha provocado una situación adversa para el financiamiento y estabilización de las finanzas públicas. La Ley Bitcoin no ha cumplido con el objetivo de ser catalizador de inclusión financiera; al contrario, ha debilitado la capacidad estatal de responder a las necesidades de la población más vulnerable. La estructura de su articulado es simple y realiza declaraciones bastante generales a la luz de la trascendencia económica del instrumento financiero que está legalizando.

Al igual que en Argentina, en El Salvador no tenemos ningún artículo de una ley nacional que conceptualice lo que son las criptomonedas de manera suficiente y por ello debemos recurrir a definiciones doctrinarias. Marroquín (2022) menciona que el incentivo financiero de las personas tenedoras de bitcoin no es el de utilizarlo como medio de pago, sino bajo su función de inversión. Compartimos su postura y entendemos que la naturaleza jurídica de las criptomonedas no puede ser tomada como una moneda de curso legal, que pueda reemplazar actualmente al peso argentino – más allá de su devaluación constante – al dólar estadounidense o a cualquier otra moneda nacional. El objetivo de hacer fuerte a una moneda nacional no será cumplimentado por ser reemplazado por una criptomoneda, que lejos de cumplir el objetivo de tener una moneda nacional fuerte y estable, termina disminuyendo el valor de la moneda nacional por completo.

En términos tributarios, entendemos al igual que Marroquín (2022) que la legalización del pago de contribuciones tributarias con bitcoin abre grandes riesgos para la hacienda pública, debido a la fuerte volatilidad de la criptomoneda. La posibilidad de tener grandes pérdidas o ganancias al aceptar bitcoin como medio de pago de contribuciones tributarias no fue abordado en la ley, ni en ninguna otra regulación secundaria que se conozca públicamente y tampoco se conoce cómo se abordan estos riesgos a la luz de las presiones de liquidez de la caja fiscal.

Marroquín (2022) da a entender claramente que la normativa salvadoreña en relación a las criptomonedas deviene insuficiente, dejando demasiados puntos sin resolver, como la naturaleza jurídica de las mismas y su tratamiento tributario. Para ello, nos comparte una síntesis de parte de la normativa más relevante de El Salvador sobre bitcoin, de elaboración propia con base en información del BCR - Banco Central de Reserva de El Salvador- y el Diario Oficial de El Salvador:

Entendemos que a la enumeración compartido supra, le falta agregar como relevante la Ley de Emisión de Activos Digitales aprobada por la Asamblea legislativa el 11/01/2023 que como puntos más relevantes podemos mencionar que brinda una definición del término activo digital –sin aclarar si es abarcativo de criptomoneda, criptoactivo, moneda digital o moneda virtual-:

…una representación digital que puede almacenarse y transferirse electrónicamente, utilizando un sistema de Tecnología de Registro Distribuida, o tecnología similar o análoga, en la cual los registros se encuentran enlazados y cifrados para proteger la seguridad y privacidad de las transacciones. (Art. 3)

Consideramos a esta definición un avance, pero que sigue resultando insuficiente por las mismas razones ya analizadas en el capítulo respectivo de nuestra tesis, es decir, no soluciona la ambigüedad de términos ni la naturaleza jurídica de las criptomonedas.

Como novedad, la Ley de emisión de activos digitales y su posterior reforma (Decreto Nº 781), contienen un solo artículo que sintetiza el marco tributario que da El Salvador a las demás criptomonedas:

El valor nominal y los rendimientos o ingresos provenientes de activos digitales estarán exentos de toda clase de gravámenes, tributos, impuestos, tasas y contribuciones, de cualquier clase y naturaleza, presentes o futuros, sean ordinarios o extraordinarios o incluso especiales. La ganancia de capital o renta ordinaria obtenida por la compraventa o cualquier otro modo de transferencia de los activos digitales, incluyendo condonación de deudas, estará exenta de cualquier tipo de tributación (Art 35 inc. b).

En resumen, las criptomonedas en El Salvador, quedan exceptuadas del pago de impuestos, lo que tiene como efecto recaudación cero por las transacciones que se realicen con criptomonedas. Entendemos que con esta medida se busca obtener ingresos de manera indirecta promoviendo la inversión y su uso por parte de las empresas e inversores que se acerquen al país Salvadoreño.

Entendemos que en El Salvador se resuelve la cuestión impositiva de manera simple, tomando la decisión de la exención total de impuestos. Es por ello que lo relevante será entonces para nuestro trabajo, el análisis de este tratamiento. Una vez finalizado el estudio normativo de la cuestión, compartiremos un análisis del efecto que está teniendo el tratamiento normativo en El Salvador a partir de un análisis doctrinario y finalmente de una entrevista realizada a una especialista en criptomonedas de este país.

Consideramos un avance importante que la Ley de emisión de activos digitales se plantee como objetivo establecer un marco legal que otorgue certeza jurídica a las operaciones de transferencia a cualquier título de activos digitales que se utilicen en las emisiones de ofertas públicas realizadas en El Salvador y que considere crucial crear mecanismos que permitan que las entidades del sector público y privado puedan realizar emisiones de ofertas públicas de activos digitales, como así también que se establezca un Registro de Proveedores de Servicios de Activos Digitales y un Registro de Emisores para aquellas personas que deseen realizar ofertas públicas de activos digitales.

Entendemos que estos tópicos de la legislación son importantes ya que regular a las criptomonedas y sus principales actores es parte necesaria para evitar su clandestinidad y uso como herramientas para la elusión, fuga de capitales y/o evasión impositiva.

Marroquín (2022) nos comparte estadísticas que revelan cuantos millones tuvo que invertir El Salvador para la implementación de Bitcoin como moneda de curso legal y que no se obtuvo la respuesta esperada, es decir, que a su consideración, la ley bitcoin fracasó:

A septiembre de 2022 se contabilizan al menos 205 millones de dólares en costo de la implementación del bitcoin en El Salvador, los cuales incluyen: USD 150 millones para operativizar el funcionamiento del Fideicomiso de Bitcoin, USD 2 millones para la adquisición de tecnología de comunicaciones, USD 23.3 millones para el proyecto criptofriendly y USD 30 millones para financiar el bono de incentivo de la billetera electrónica nacional denominada Chivo.

Marroquín (2022) agrega que tanto el objetivo de inclusión financiera -creación de una billetera digital del gobierno-, como el de atracción de turismo, pudieron ser implementados sin la necesidad de legalizar el bitcoin como moneda de curso legal. De hecho, una billetera electrónica del Estado que no contenga el riesgo implícito de variación de precio del bitcoin, con un uso de dólares, pudo haber sido un mecanismo más atractivo para la realización de transferencias y sistema de pagos. Los ajustes que se están realizando para enfrentar las dificultades financieras están golpeando la ejecución de estos programas sociales y evidenciando que la crisis fiscal, que se ha agudizado en los últimos años, tiene un efecto más grande en las poblaciones más vulnerables; mostrando cómo la implementación del bitcoin en El Salvador no solo no ha logrado sus objetivos propuestos, sino que ha profundizado la crisis fiscal preexistente.

Del estudio realizado por FUSADES (2021) se concluye en que la Asamblea Legislativa no ha regulado de manera constitucionalmente adecuada la adopción del bitcoin, pues solo tiene facultades para regular su uso voluntario como un activo virtual. Lo que acerca su postura sobre la naturaleza jurídica de las criptomonedas como activos y no como monedas; entendiendo que el problema no es, entonces, la regulación del uso del bitcoin como un activo virtual que pudiera usarse en El Salvador, sino su adopción como moneda de curso legal y, por lo tanto, de aceptación obligatoria.

Haciendo un paréntesis, encontramos aquí, otro estudio que demuestra que la naturaleza jurídica de las criptomonedas no se asimila hoy al de una moneda, sino al de un activo financiero virtual, que a nuestro entender como desarrollamos en el capítulo específico, tiene naturaleza jurídica propia.

Respecto al punto sobre si la normativa salvadoreña sobre las criptomonedas resulta suficiente o no, del estudio realizado por FUSADES (2021) surge claramente que no, menciona en concordancia con los/as demás autores/as y artículos analizados que la ley no fue discutida previamente, no fue consultada con los diferentes sectores relacionados, ni contó con un estudio previo de impacto regulatorio, sus costos, beneficios y riesgos. Expresa que el verdadero problema radica en que, ante la falta de claridad, existe la posibilidad que se den arbitrariedades en la interpretación de los conceptos jurídicos indeterminados. Más allá de que consideramos a este análisis correcto, entendemos también que más allá de las falencias normativas, las intenciones legislativas son claras en su objetivo de convertir al Salvador en un país libre de impuestos pionero y atractivo para la inversión en criptomonedas.

Respecto al articulado tributario de la ley bitcoin, la FUSADES (2021) expresa que la ley no contempla los mecanismos de control tributario sobre las actividades económicas realizadas en bitcoin. Debido al desorden, a la poca transparencia y falta de debate social sobre esta norma, no se ha permitido dilucidar aspectos operativos trascendentales como la capacidad del Estado para evitar la evasión fiscal en un contexto del uso de activos virtuales. Teniendo en cuenta que la contabilidad se llevará en dólares, no se ha especificado el momento en el que se calculará el impuesto, si por el valor del bitcoin cuando se hace la transacción o cuando se paga.

Sin realizar adelantos de conclusiones que describiremos más adelante, podemos observar como la insuficiencia normativa en materia de criptomonedas en un país, en este caso analizado en El Salvador, tiene un efecto perjudicial para el erario público, generando falta de transparencia, inseguridad jurídica y evasión fiscal.

Finalmente podemos observar como del estudio realizado por FUSADES (2021) se recomienda como indispensable que se reforme la Ley Bitcoin y realiza conclusiones en concordancia con lo analizado en nuestra investigación:

En la misma línea que las conclusiones obtenidas por los estudios analizados hasta el momento, Gutiérrez – González (2022) realizan un cruce de datos de dos estudios realizados sobre el impacto de la implementación de Bitcoin en el Salvador, uno por la Facultad de Económicas de la Universidad de El Salvador en 2021 y otro por el National Bureau o Economic Research elaborada por diferentes investigadores de universidades norteamericanas en 2022, del cual se encuentran puntos y conclusiones en común:

En este mismo sentido Serpas Comas (2021) realiza un estudio sobre el uso y legislación en El Salvador de las criptodivisas –siendo tomadas en este estudio como término similar al de criptomonedas o criptoactivos– en el cual llega a conclusiones coincidentes con los estudios ya analizados:

Lejos de considerar que estas propuestas pueden ser trasladas y de aplicación de manera directa en otro país como por ejemplo Argentina, consideramos que propone puntos que si son interesantes de analizar, como la importancia de la regulación normativa de las criptomonedas y los agentes principales que intervienen en su emisión e intercambio y la regulación normativa tributaria con un régimen de transparencia, seguridad e incentivos. En conclusión una normativa que devenga suficiente para evitar un perjuicio fiscal.

Efecto de la normativa cripto en El Salvador: análisis en base a entrevista realizada a la especialista Salvadoreña Julissa Castro

A los fines de obtener un análisis profundo en primera persona de la experiencia que se está dando en El Salvador sobre su normativa respecto a las criptomonedas y a su efecto pudimos obtener en base a la entrevista realizada a la abogada especialista en criptomonedas Salvadoreña Julissa Castro, las siguientes conclusiones:

Conclusiones y propuestas: pautas y herramientas jurídicas que sirvan de base para una futura legislación tributaria sobre criptomonedas en Argentina

Inexistencia de un concepto legal

En el primer capítulo de nuestra tesis, nos planteamos como objetivo definir el concepto de criptomonedas y su naturaleza jurídica. Podemos observar claramente las primeras problemáticas que se presentan, en primer lugar, no contamos en nuestro país con una ley que defina de manera suficiente criptomoneda, moneda digital, moneda virtual u otro concepto asimilable y en segundo lugar la ambigüedad de términos, partiendo de la base que se utiliza uno u otro como sinónimos cuando claramente no son lo mismo.

Lo mencionado supra queda demostrado, primero, porque no tenemos ninguna ley que se encargue de definir de manera suficiente lo que es una criptomoneda, simplemente no existe hoy en nuestro país ninguna ley nacional que lo defina en su articulado claramente y menos aún a los fines tributarios.

Respecto a los articulados sueltos que existen pudimos demostrar y fundamentar porque no son suficiente para dar respuesta a la problemática planteada, además de ser muy pocos los que existen, podemos mencionar solo dos a nivel nacional: el art. 2º de la Res. 300/2014 de la UIF, que no es una ley sino una resolución de un organismo específico y el art. 4º bis de la ley 25.246 que aclaran en su propio articulado que dichas definiciones aplican solo a los fines de la presente normativa.

Un reflejo claro de esta insuficiencia y ambigüedad son la gran cantidad de definiciones distintas que van surgiendo por parte de proyectos de ley, anteproyectos y artículos de doctrina. De los más relevantes hemos realizado un cuadro que los sintetiza para posteriormente analizarlos y concluir en que sigue siendo necesario una definición legal suficiente.

También llegamos a la conclusión previa de que no podemos asimilar la naturaleza jurídica de las criptomonedas con la de otro instituto ya existente con lo cual entendemos que estas tienen una naturaleza jurídica propia, distinta a lo que ya conocemos.

Todas estas conclusiones previas, los análisis realizados y las entrevistas efectuadas, nos dan herramientas para llegar a dar pautas a tener en cuenta y que nos acerquen a la solución del problema planteado en este capítulo.

Lo primero es entender que resulta necesario para poder regular a las criptomonedas, previamente dar una definición normativa de las mismas, lo cual nos brindará seguridad jurídica. Si bien en el capítulo respectivo realizamos una definición que consideramos abarcativa de todas las tipologías existentes, entendemos que a los fines que nos competen en este trabajo, el término y definición que realicemos deberá adecuarse a la intención del legislador en cada norma en concreto.

Queremos decir con esto que las definiciones utilizadas en la normativa dependerán de cuál de las tipologías pretenda abarcar el legislador y su intención deberá partir no de la interpretación –como venimos haciendo hasta el momento– sino de manera expresa en el texto de la norma.

Específicamente en términos tributarios, consideramos necesario que en la reglamentación de las distintas leyes impositivas en las que pretenda gravarse criptomonedas se incorpore un artículo que mencione que se entiende por ese concepto. Por ejemplo en la ley de impuesto a las ganancias, que en la reglamentación se incorpore una artículo que mencione que se entiende por el término monedas digitales. Adelantamos que consideramos y entendemos de nuestra interpretación que la intención del legislador en la ley 27.430 es gravar todo aquello que tenga que ver con monedas digitales en cuanto se trate de una manifestación de capacidad contributiva, con lo cual podría optarse por incorporar el concepto propio brindado en el capítulo uno.

Concretamente entonces, utilizando el concepto de elaboración propia brindado en el capítulo pertinente proponemos modificar en la reglamentación de la ley de impuesto a las ganancias el artículo 9, que reglamenta el cuarto apartado in fine del artículo 2º de la ley - da el concepto de lo que se entiende del término demás valores, pero no así de monedas digitales – modificando su título actual: Demás valores, por: Monedas digitales y demás valores, e incorporar como primer párrafo lo siguiente:

Art 9.- El concepto monedas digitales a que hace referencia el cuarto apartado in fine del artículo 2º de la ley se entiende a los fines de la misma como una representación digital de valor que puede utilizarse como medio de intercambio y/o unidad de cuenta y/o reserva de valor, cuyo emisión puede ser descentralizada y/o distribuida por medio de tecnología blockchain u otra tecnología asimilable, que puede ser considerada de curso legal o no según la legislación de cada país y que utiliza algún tipo de seguridad tecnológica como puede ser encriptado, codificado o cifrado. A los fines de evitar ambigüedades, equipárese a los fines prácticos a los términos monedas digitales, moneda virtual, criptomonedas, criptoactivos, y demás conceptos que signifiquen en la práctica una exteriorización de la conceptualización definida ut supra.

Si bien con esto daríamos respuesta al primer problema planteado circunscriptos al objeto tributario del presente trabajo, respecto a la ambigüedad de términos, consideramos necesario que se realice una ley integral que regule los principios básicos que abarcan a las criptomonedas y que de dicha normativa surja claramente los distintos términos y tipologías existentes, dando respuesta a la problemática de ambigüedad de términos y que sea tomada como base para las demás legislaciones.

En síntesis, frente a la problemática de insuficiencia en la conceptualización de criptomonedas, primero por cuestiones de celeridad es necesario que se incorpore en las distintas legislaciones que ya regularon a las criptomonedas, un artículo en su reglamentación que explique qué se entiende por criptomoneda, moneda digital, moneda virtual, etc. a los fines de dicha ley según el término utilizado. Y posteriormente a los fines de unificar criterios en la normativa nacional y evitar la ambigüedad de términos, una ley nacional que regule de manera integral los aspectos básicos de las criptomonedas y brinde conceptos que abarquen y diferencien los distintos términos y tipologías existentes.

Respecto a la necesidad de una ley integral y abarcativa entendemos que excede el objeto del presente trabajo, y que resulta necesaria que la misma surja de un análisis profundo e interdisciplinario donde se escuchen pluralidad de voces, teniendo en cuenta especialistas de distintas disciplinas como el derecho, la informática, la semántica, la economía, entre otras, como así también a los/as distintos/as actores/as relevantes del ecosistema cripto.

Insuficiencia normativa tributaria

En el segundo capítulo de nuestra tesis pudimos demostrar la insuficiencia normativa tributaria que existe en nuestro país. Nuestro sistema tributario, es muchas veces objeto de crítica por la gran cantidad de leyes, decretos, reglamentaciones, anexos y disposiciones con las que cuenta, lo que lo hace extremadamente complejo.

En este contexto, respecto a las criptomonedas, actualmente contamos solamente con una sola ley –27.430 de ganancias- que incorpora el término monedas digitales en su articulado y con un anexo de un decreto que menciona que no quedan exentos del impuesto a los débitos y créditos.

De nuestro análisis, podemos dar cuenta que la intención del legislador argentino es incorporar a las criptomonedas como un hecho revelador de capacidad contributiva y por lo tanto gravarlo impositivamente. Esta interpretación surge de su incorporación en la reforma del 2017 del impuesto a las ganancias y en 2021 como no exentas del impuesto a los débitos y créditos. También de la DI 2/2022 de AFIP que la considera como objeto gravado por el impuesto a los bienes personales y de la ley 27.743 sobre medidas fiscales paliativas y relevantes que incluye a las criptomonedas, criptoactivos y otros bienes similares dentro del régimen de regularización de activos.

Es así que el panorama nos demuestra una intención hacia la gravabilidad de las criptomonedas y una normativa tributaria insuficiente para dar respuesta a los múltiples desafíos que plantea este ecosistema complejo.

Si bien consideramos que se logrará un gran avance en términos tributarios, cumplimentando lo propuesto en los párrafos precedentes sobre el dictado de una normativa integral, completa, abarcativa y flexible sobre las criptomonedas y aclarando en las normativas tributarias específicas el alcance de los términos utilizados ya sea monedad digital, virtual, criptomoneda, entre otros, será necesario también dar respuesta normativamente a los múltiples problemas desarrollados en el capítulo segundo de nuestro trabajo.

Realizada una síntesis sobre la situación y mencionadas las conclusiones obtenidas, nos plantearemos dar pautas y herramientas generales que den respuesta a las preguntas sin resolver que deja actualmente la normativa y que hoy en día están sujeta a la interpretación, que en muchos casos es contradictoria. Para ello, seguiremos el orden utilizado en el capítulo pertinente, primero impuesto a las ganancias, luego bienes personales y finalmente los demás impuestos.

Antes de ello, consideramos necesario aclarar que la reforma integral y profunda que necesita todo el plexo normativo tributario nacional en nuestro país respecto a las criptomonedas implica la intervención de múltiples actores y expertos interdisciplinarios en la temática lo que excede el objeto del presente trabajo y que nuestro aporte se limitará a dar pautas que consideramos serán útiles a tener en cuenta a la hora de realizar dichas modificaciones normativas.

Respecto al impuesto a las ganancias, pudimos observar que existen muchísimos puntos aun sin resolución por parte de la normativa lo que lleva a interpretaciones que van básicamente desde si debo tributar o no y luego de ello de qué manera hacerlo.

Es por ello que para dar respuesta al primer punto y dejar finalmente resuelta la cuestión, consideramos necesario en concordancia con la primera propuesta planteada en los párrafos precedentes, que en la reglamentación de la ley se desarrolle que tipos de monedas digitales están alcanzadas por dicho impuesto. Simplemente con esto, quedaría zanjada la primer discusión doctrinaria y sabríamos exactamente qué se entiende por moneda digital y que tipologías están alcanzadas por dicha normativa.

El segundo punto, es el de mayor complejidad, y es de qué manera tributar por mis criptomonedas, es decir, no solos las formas, sino la alícuota, los costos computables y demás inconvenientes desarrollados en el capítulo dos que no resuelve la normativa. Justamente por la complejidad que reviste la cuestión y por la gran cantidad de interrogantes no resueltos es que consideramos necesario incorporar un anexo específico que de manera genérica, amplia y flexible – por las características propias del ecosistema cripto – se brinde a quien esté obligado a declarar y tributar por sus criptomonedas el procedimiento a seguir con las especificaciones necesarias que vayan dando respuesta a todas esas situaciones que actualmente la norma no resuelve.

Entendemos que para lo propuesto ut supra no hay una única solución y que deberá resolverse producto del debate legislativo donde participen especialistas en la temática y los/as actores/as más relevantes del ecosistema cripto. Es así, que si bien no hay una única solución, actualmente las respuestas se están dando de manera opuesta y diversa por parte de la doctrina, con lo cual, es sumamente necesario que brindemos una solución definitiva por parte de la normativa.

Seguramente al confeccionarse el anexo surgirán reformas necesarias a la ley, a modo de ejemplo, la inclusión en el art. 7 que trajo aparejado el problema de la fuente.

En síntesis respecto al impuesto a las ganancias consideramos que la respuesta a la insuficiencia normativa podrá resolverse a través de un anexo a la ley que brinde una respuesta innovadora, lo que claramente no es una tarea sencilla, pero consideramos que identificar la problemática y brindar pautas generales de la manera en que se hizo en este trabajo es un paso importante para lograrlo.

Respecto al impuesto a los bienes personales, consideramos que la DI 2/2022 vino a dar respuestas tratándose de una interpretación realizada por un organismo de importancia en la tributación como es AFIP, no obstante como ya aclaramos no deja de ser una interpretación en una causa particular sin que se trate de una normativa general de la cual consideramos debe venir la respuesta a los distintos problemas planteados.

Consideramos que debe reformase la normativa del impuesto a los bienes personales - Decreto 281/97 (T.O. Ley 23.966) - e incorporarse a las criptomonedas como objeto gravado por dicho impuesto ya que claramente viene siendo la intención legislativa hasta el momento. Consideramos que no podemos dejar todo sujeto a la aplicación supletoria del impuesto a las ganancias – que ya de por si deviene insuficiente - por el art. 31 de la Reglamentación de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Es por ello que al incorporar a las criptomonedas en la ley de bienes personales ya estaríamos dando respuesta al primer problema de interpretación de si están o no alcanzados por dicho impuesto.

Solucionado el primer punto, pasamos al igual que en el impuesto a las ganancias, de qué manera hacerlo. Consideramos que en este impuesto, la tarea es menos compleja que en el impuesto a las ganancias, o al menos dar respuesta a los interrogantes más básicos y generales – que aún no tienen respuesta normativa suficiente-.

Sobre qué tipo de criptomonedas están alcanzadas, deberá solucionarlo el legislador a través de la reglamentación, la solución dependerá del criterio que pretenda utilizarse, ya sea amplia y abarcar a todas o un criterio restrictivo por ejemplo que incorpore solo a los descentralizados, o una tercera opción que es brindar un tratamiento diferente según el tipo. Entendemos esta última es la opción correcta, pero también la más compleja.

Respecto a la fuente deberá el legislador en la normativa aclarar cuál va a ser el criterio utilizado para las criptomonedas, si el del domicilio del usuario, el de la ubicación de las criptomonedas o el del emisor, cada una de las decisiones que se adopten tendrán la compleja tarea de dar el procedimiento a seguir según el caso. Entendemos que deberá realizarse en un anexo a la ley fruto del debate entre expertos en la temática y aquellos actores principales de este ecosistema.

En nuestra opinión por las características de las criptomonedas de ser transfronterizas y rápidamente trasferibles de un punto a otro, deberían seguir el criterio del domicilio del usuario, criterio que no está exento de inconvenientes que deberán ser respondidos por parte de la normativa, específicamente en su anexo.

Respecto a la valuación, consideramos que no puede quedar sujeta a interpretaciones que devengan en valuaciones diferentes para instrumentos y situaciones idénticas, es decir, por ejemplo si dos personas tienen cada una un bitcoin y siguen portales diferentes en un horario diferente al 31 de diciembre declaran valuaciones distintas. Esta situación es inadmisible y aún no tiene respuesta por parte de la normativa.

Entendemos entonces que el anexo a la normativa o su reglamentación deberán resolver dicha situación unificando el criterio a tener en cuenta. Teniendo en cuenta la volatilidad de las criptomonedas, una solución posible es que sea un organismo estatal específico quien establezca en determinado horario del 31/12 o el promedio del valor en un rango determinado de tiempo de las principales criptomonedas existentes. Atento existe una gran cantidad, aquellas que queden afuera, podrían ser declaradas según el criterio del usuario, pero con la posibilidad de tener ajustes. Si bien son miles de criptomonedas, solo unas pocas de ellas tienen un valor de mercado significativo.

Con respecto a los impuestos a los débitos y créditos si bien consideramos insuficiente la breve mención que se realiza sobre las criptomonedas, interpretamos que el legislador adopto aquí un criterio amplio y abarcativo de incorporar – o no tomar como exentas – a todas las criptomonedas por la terminología utilizada, haciendo referencia a: y/o cualquier otra operación –criterio amplio- sobre criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales, o instrumentos similares –criterio amplio- , en los términos que defina la normativa aplicable.

Las palabras resaltadas entendemos son una clara intención de lo que sostenemos, ahora bien, dicho esto, consideramos que resulta necesario que la normativa justamente defina estos términos para no quedar incompleta en sí misma y que luego de esto incorpore en su reglamentación o en anexo como instrumentar el ingreso del tributo en sí, ya que por la complejidad que reviste, actualmente no se encuentra resuelto.

Por último, respecto al IVA, entendemos y concordamos con Calvete (entrevista) en que no sería necesario una reforma integral ya que la compraventa se encuentra exenta y en caso de prestar servicios con criptomonedas quedaría encuadrado como prestación de servicios tecnológicos. No obstante, por la complejidad que reviste este ecosistema, sería necesario incorporar precisiones específicas sobre criptomonedas en la reglamentación de dicha ley y en los instructivos que brinde el organismo de aplicación, como AFIP.

Consideramos explayarnos solo en aquellos impuestos nacionales principales que tiene nuestro país atento que la normativa nada me dice de los demás impuestos, en caso de que el legislador quiera gravarlos con otro impuesto, debería reformar la normativa específica y tener en cuenta las cuestiones y complejidades mencionadas en el presente trabajo.

Esperamos que estos aportes sirvan al legislador a la hora de debatir sobre la regulación tributaria de las criptomonedas y poder dar así respuesta a todas las cuestiones que aún siguen sin resolverse por parte de nuestra normativa.

Llegamos así a la conclusión de que claramente la normativa sobre las criptomonedas en nuestro país es insuficiente, pero que no tendría relevancia si no tendría consecuencias negativas. Es por ello, que en nuestro capítulo tercero, desarrollamos el efecto tributario negativo que tiene esta insuficiencia en nuestro país. Es con este punto con el cual concluiremos nuestro trabajo, pero antes de esto, consideramos necesario sumar los aportes y pautas que obtuvimos al realizar el análisis comparado de nuestro país con España y El Salvador.

Como síntesis final, del análisis normativo donde surge la existencia de insuficiencia normativa y del capítulo tercero –cuyas conclusiones serán utilizadas como cierre de este trabajo- del cual surge el vínculo entre la insuficiencia normativa y su efecto tributario perjudicial, sería interesante, un comunicado oficial por parte de AFIP como organismo con competencia en la interpretación de normas tributarias donde aclare las situaciones que aún no tienen respuestas y brinda capacitaciones al respecto en base a su política de educación tributaria, transparencia y servicio público.

Todo esto mientras se trabaja de manera gradual en las reformas legislativas que respondan a todas las cuestiones aun no resueltas que planteamos en nuestra investigación, sumado a lo propuesto sobre agregar un anexo en cada una de las leyes que rigen los impuestos –ganancias, bienes personales, IVA, etc.- que abarquen todos los supuestos de las criptomonedas que se pretendan alcanzar con la normativa tributaria específica de cada impuesto, entendiendo que estamos frente a un ecosistema novedoso, complejo, interdisciplinario y que avanza con cambios constantes.

El caso España: las Consultas Vinculantes

La solución a la tributación de las criptomonedas en España la vienen dando por medio de consultas vinculantes, la ventaja que esto conlleva es que no necesitaron de un proceso legislativo - que si deviene insuficiente nuevamente debo modificar dicho régimen por medio de una reforma de ley- para dar respuestas a los desafíos del ecosistema cripto, sino que las consultas vinculantes me permiten una actualización constante a la par de los avances y cambios que vayan existiendo en la materia. Estamos resolviendo de alguna manera la problemática de dar respuesta a los avances y cambios constantes que tenemos en el ecosistema cripto.

Si bien entendemos que choca de alguna manera con los principios republicanos que sea un organismo dependiente del Ejecutivo quien resuelva normativamente las cuestiones que vayan surgiendo, el marco constitucional vendría dado de que estas consultas vinculantes no son una norma en sí misma ni vienen a suplir a la ley, sino que deben partir de una ley previa y su reglamentación, y hacer las aclaraciones e interpretaciones necesarias para dar respuesta a los problemas puntuales producto de su complejidad y actualización constante.

Compartimos con Pérez Pombo (Entrevista 2024) que va en contra del sistema de derecho resolver la cuestión solamente mediante pronunciamientos no normativos o criterios administrativos sin que existan bases sólidas en la legislación. Estamos de acuerdo también con la postura de Pablo Rodríguez (entrevista 2024) de que no es necesario una ley específica tributaria que regule a las criptomonedas así como no tenemos una ley de tributación del mercado de gallinas o de ventiladores y sin embargo cuando se produce un hecho imponible que denota capacidad contributiva quedan alcanzadas por el impuesto.

Por ello, centrándonos en Argentina, consideramos que primero debemos trabajar en las modificaciones legislativas en base a lo analizado en este trabajo para tener una estructura normativa sólida respecto a las criptomonedas, y que posteriormente aquellos problemas producto de su complejidad, constantes cambios y avances – a los cuales la legislación no pueda dar solución por cuestiones temporales puedan resolverse mediante consultas vinculantes del organismo tributario de nuestro país –AFIP- .

Consideramos interesante la posibilidad de aplicar en Argentina este modelo de consultas vinculantes que se viene llevando a cabo en España , utilizando como consultas las múltiples preguntas sin respuesta que planteamos en los capítulos anteriores – claro que una vez tengamos una normativa más sólida y suficiente que siente las bases –.

Por ejemplo a partir de consultar al organismo competente –AFIP– qué cotización tomar a los fines del pago de bienes personales teniendo en cuenta que la cotización de las criptomonedas no es uniforme ni transparente y existen cientos de exchanges en el mundo con precios diferentes entre sí, y a su vez la cotización no se detiene en ningún momento del día, éste de respuestas de la manera en que lo hace la DGT de España y que citando la normativa y mediante fundamentaciones suficientes, puedan brindar mayor seguridad jurídica a los/as usuarios/as de criptomonedas dando respuesta a todas estas lagunas y grises que aún tenemos y que por la complejidad y constantes cambios del ecosistema cripto seguiremos teniendo con el paso del tiempo podamos contar con un instrumento que sirva como guía para traer certezas ante tanta incertidumbre.

Para que quede más claro lo mencionado en el párrafo precedente, ejemplificando gráficamente simulando una consulta, quedaría redactado de la siguiente manera:

Figura 1: Ejemplificación de una consulta simulando la aplicación del sistema de consultas vinculantes de España en Argentina. Elaboración propia.

Con el cuadro anterior, queremos ejemplificar una de tantas cuestiones no resueltas y que la respuesta brindada podrá ser distinta según qué criterio tomar. Actualmente en nuestro país existen muchas situaciones sin resolver y que depende de la interpretación a tomar pueda ser una u otra la acción a realizar, siendo un reflejo de la inseguridad jurídica existente y la falta de certezas a la que se encuentran los/as usuarios/as.

Es por ello que consideramos interesante la aplicación de esta herramienta para dar respuesta a un instrumento tan complejo y cambiante como lo son las criptomonedas. No obstante resaltamos la importancia de sentar previamente a su utilización bases normativas suficientes.

Podemos concluir entonces en que resulta favorable el registro de los/as principales actores/as del ecosistema cripto para brindar a la sociedad un acceso seguro claro y transparente a las criptomonedas como activo de inversión y le permitiría al Estado tener un acceso claro a las transacciones que se realicen en criptomonedas y dirigir su política tributaria a tales efectos. Entendemos que lograr estos objetivos conlleva una tarea compleja que requerirá del trabajo de los/as principales actores/as y especialistas en la temática.

También debemos aclarar que, de lograr dichos objetivos, entendemos que aquellos que funcionen por afuera de dicho sistema incurrirán en un sistema clandestino, a riesgo propio y expuestos a las consecuencias penales producto de evasión fiscal. Sintéticamente mencionar que, si bien no es el objeto de este trabajo, al ser las criptomonedas una herramienta transnacional y con cierto anonimato, si funcionan en la clandestinidad, no será fácil su rastreo y el Estado deberá trabajar en herramientas y capacitación de su personal para evitar estas maniobras ilegales que buscan funcionar por afuera del sistema en detrimento del resto de la sociedad.

Ley Bitcoin en El Salvador y normativa cripto. Grado de aplicabilidad en nuestro país y efecto

Si bien no nos explayaremos demasiado en este punto ya que consideramos que realizamos un análisis y comparativa del efecto de la normativa sobre criptomonedas del Salvador en Argentina en la sección pertinente, utilizaremos este espacio de conclusiones para sintetizar los resultados obtenidos y brindar pautas y herramientas que debemos tener en cuenta a la hora de legislar en nuestro país.

Como primera medida consideramos sumamente positivo que un país comience a realizar regulaciones sobre las criptomonedas, en este sentido, El Salvador fue pionero y puede ser tomado como modelo para comparar para otros países.

Creemos que es positivo para El Salvador convertirse en pionero en avances normativos en la materia, no obstante, en nuestra opinión, consideramos que la normativa debe ser consecuencia de los hechos y no al revés, es por ello que consideramos que la ley bitcoin que toma a esa criptomoneda como una moneda de curso legal, no va de la mano con su verdadera naturaleza jurídica.

Para desarrollar este punto, no negamos que el bitcoin podría llegar a ser una moneda internacional descentralizada, distribuida y transfronteriza en un futuro, pero en las condiciones actuales, no está funcionando de esa manera en la práctica, es por ello, que fue de utilidad poder ver este efecto en El Salvador. Podemos obtener así la primera pauta a tener en cuenta, al regular a las criptomonedas, su naturaleza jurídica debe asimilarse a lo que es un activo financiero y no a una moneda.

En comparativa, en caso de que Argentina tome una criptomoneda como moneda de curso legal, por ejemplo, bitcoin – por ser la más valiosa y relevante a nivel mundial – creemos que tendremos resultados similares a los del El Salvador, que como pudimos observar distan de lograr los objetivos propuestos, por lo menos, hasta el momento.

Poniendo el foco en el objeto de la presente investigación, pudimos observar como en El Salvador se brinda una exención impositiva total a las criptomonedas, lo cual no obtuvo un gran impacto por el grado de adopción que se da en el país. Consideramos que dicha medida si bien podría ser adoptada en Argentina –aunque parece utópico -, deberá ser como resultado de debate con especialistas y representantes de todos los sectores afectados y deberá contar con un estudio previo de impacto regulatorio, sus costos, beneficios y riesgos.

En caso de que en nuestro país no tomemos esto en consideración y elijamos el mismo camino que El Salvador, obtendremos resultados similares, es decir, no se obtendrán realmente los beneficios buscados por su baja adopción en aquellos sectores que quieran aprovechar sus beneficios como herramienta financiera, y por el contrario, se facilitaran aquellas maniobras como evasión, elusión y fuga que tienen como efecto perjuicio fiscal.

Para finalizar, consideramos que El Salvador allana el camino a las demás legislaciones para avanzar en la regulación teniendo en cuenta que la naturaleza propia de las criptomonedas se asimila a un activo financiero y que en base a ello deben seguir los lineamientos las demás regulaciones que se realicen.

Para Argentina, tomar una criptomoneda como moneda de curso legal, actualmente sería una decisión apresurada sin certezas de que tenga un impacto positivo a largo plazo. A corto plazo consideramos que claramente no lo tendría como pudimos observar en el análisis del Salvador.

Si como país, queremos aprovechar los beneficios que nos pueden brindar las criptomonedas, debemos comenzar a trabajar en el debate por parte de especialistas y representantes de todos los sectores involucrados para comenzar a realizar una legislación innovadora y suficiente, que tenga en cuenta la capacitación y la educación tributaria y específica sobre la temática.

Normativa tributaria cripto nacional y perjuicio fiscal: confirmación de hipótesis y conclusiones finales

Gradualmente a lo largo del presente trabajo fuimos cumplimentando los objetivos específicos planteados al inicio por lo que estamos en condiciones de confirmar nuestra hipótesis, dar respuesta a nuestra pregunta de investigación y cumplimentar con el objetivo general planteado.

Dicho de otra manera, pudimos demostrar la insuficiencia normativa, pero esto no tendría mayor sentido si producto de esta problemática no tenemos ningún efecto negativo. Es por ello que nos propusimos responder qué efecto produce en materia tributaria la insuficiencia de un marco normativo sobre criptomonedas en Argentina.

Entendemos que cumplimentando los objetivos específicos pudimos cumplir el objetivo general que nos permite confirmar nuestra hipótesis y dar respuesta a nuestra pregunta de investigación. Esto nos permitió estar en condiciones de dar pautas y herramientas jurídicas que sirvan de base para una futura legislación tributaria sobre criptomonedas en Argentina.

En conclusión, es innegable que la problemática planteada existe, contamos con insuficiencia normativa en nuestro país respecto a la conceptualización y tributación de las criptomonedas lo que tiene como efecto perjuicio fiscal. En base a ello brindamos propuestas para dar respuesta a esta problemática siendo de gran aporte el estudio del derecho comparado de España y El Salvador.

Esperamos que los aportes que realizamos puedan ser tomados como base para la instrumentación de políticas públicas, que sean de utilidad para futuros proyectos de ley en la materia analizada y que los resultados que obtuvimos puedan ser utilizados para reforzar y/o fundamentar sentencias y decisiones judiciales en aquellas controversias que versen sobre la materia investigada.

Como reflexión final, podemos ver como las criptomonedas ya irrumpieron en el mundo y fuertemente en nuestro país, con lo cual, debemos seguir trabajando intensamente en dar respuesta a los múltiples desafíos que plantean y aprovechar sus beneficios para no quedarnos en el camino. Consideramos que las criptomonedas son una gran oportunidad para nuestro país de instrumentar políticas públicas y legislativas innovadoras que nos conviertan en referentes en la materia.

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Anexo I

Entrevistas en profundidad: guía de pautas

Para la realización de las entrevistas en profundidad a los especialistas elegidos de nuestro país a los fines de obtener información relevante para nutrir el presente trabajo, cumplimentar los objetivos propuestos y confirmar o refutar nuestra hipótesis se tomó como guía de pautas los siguientes: